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外貿(mào)企業(yè)從事委托加工出口業(yè)務(wù)，根據(jù)取得原材料的渠道不同，可大體將其分為四種模式：第一種，國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料委托加工；第二種，一般貿(mào)易進(jìn)口原材料委托加工；第三種，來(lái)料加工委托加工；第四種，進(jìn)料加工委托加工。
    以外貿(mào)企業(yè)委托加工出口的凈現(xiàn)金流量為目標(biāo)值，闡述四種模式的操作方法，并舉例說(shuō)明方案優(yōu)劣，納稅人可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。
    一、國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料委托加工
    外貿(mào)企業(yè)從國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料，委托生產(chǎn)廠加工后出口，其退稅操作應(yīng)根據(jù)《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)，以 下簡(jiǎn)稱39號(hào)文件）第四條第（五）款的規(guī)定，“外貿(mào)企業(yè)出口委托加工修理修配貨物增值稅退（免）稅的計(jì)稅依據(jù)，為加工修理修配費(fèi)用增值稅專用發(fā)票注明的金 額。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)將加工修理修配使用的原材料（進(jìn)料加工海關(guān)保稅進(jìn)口料件除外）作價(jià)銷售給受托加工修理修配的生產(chǎn)企業(yè)，受托加工修理修配的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將原材 料成本并入加工修理修配費(fèi)用開(kāi)具發(fā)票。”
    以上文件意味著，此種模式下，原材料發(fā)票與加工費(fèi)發(fā)票分別退稅的情況已經(jīng)退出歷史舞臺(tái)。
    我們用例子的形式講解，四種模式的前提均如下：
    外貿(mào)企業(yè)采購(gòu)原材料價(jià)值均為100萬(wàn)元；外貿(mào)企業(yè)銷售給加工廠的成本利潤(rùn)率為10%；加工廠不含稅加工費(fèi)均為20萬(wàn)元；最終出口收入為150萬(wàn)元（來(lái)料加工模式下為加工費(fèi)50萬(wàn)元）；雙方增值稅率均為17%，不考慮其他因素。
    舉例如下：
    外貿(mào)企業(yè)從國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料，不含稅價(jià)格100萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅17萬(wàn)元；作價(jià)110萬(wàn)元銷售給加工廠，銷項(xiàng)稅=110×17%=18.7（萬(wàn)元），外貿(mào)企業(yè)在此環(huán)節(jié)產(chǎn)生應(yīng)納增值稅額18.7-17=1.7（萬(wàn)元）；
    加工廠采購(gòu)原材料成本110萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅18.7萬(wàn)元，加工費(fèi)不含稅20萬(wàn)元（包含利潤(rùn)），銷項(xiàng)稅3.4萬(wàn)元，合計(jì)開(kāi)具產(chǎn)成品發(fā)票不含稅金額 130萬(wàn)元（110+20），銷項(xiàng)稅=130×17%=22.1（萬(wàn)元），加工廠在此環(huán)節(jié)產(chǎn)生應(yīng)納增值稅額=22.1-18.7=3.4（萬(wàn)元）；
    外貿(mào)企業(yè)從加工廠收回加工產(chǎn)品，取得產(chǎn)成品發(fā)票不含稅金額130萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅22.1萬(wàn)元，假設(shè)退稅率13%，則退稅額16.9萬(wàn)元；出口收入150萬(wàn)元。
    外貿(mào)企業(yè)凈現(xiàn)金流量：-117+128.7-1.7-152.1+16.9+150=24.8（萬(wàn)元）。
    二、一般貿(mào)易進(jìn)口原材料委托加工
    第二種模式與第一種基本相同，同樣是將原材料作價(jià)銷售給加工廠，加工廠連同原材料與加工費(fèi)一起開(kāi)回產(chǎn)成品發(fā)票，外貿(mào)企業(yè)據(jù)此發(fā)票退稅。唯一的區(qū)別是在進(jìn)口時(shí)可能會(huì)交關(guān)稅。
    舉例如下：
    外貿(mào)企業(yè)一般貿(mào)易進(jìn)口原材料，不含稅價(jià)格100萬(wàn)元，關(guān)稅稅率假設(shè)10%，關(guān)稅為10萬(wàn)元；
    海關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅=110×17=18.7（萬(wàn)元），作價(jià)121萬(wàn)元銷售給加工廠，銷項(xiàng)稅=121×17%=20.57（萬(wàn)元），外貿(mào)企業(yè)在此環(huán)節(jié)產(chǎn)生應(yīng)納增值稅額=20.57-18.7=1.87（萬(wàn)元）；
    加工廠采購(gòu)原材料成本121萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅20.57萬(wàn)元，加工費(fèi)不含稅20萬(wàn)元（包含利潤(rùn)），銷項(xiàng)稅3.4萬(wàn)元，合計(jì)開(kāi)具產(chǎn)品發(fā)票不含稅金額 141萬(wàn)元（121+20），增值稅=141×17%=23.97（萬(wàn)元），加工廠在此環(huán)節(jié)產(chǎn)生應(yīng)納增值稅額=23.97-20.57=3.4（萬(wàn)元）；
    外貿(mào)企業(yè)從加工廠收回加工產(chǎn)品，取得產(chǎn)成品發(fā)票不含稅金額141萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅23.97萬(wàn)元，假設(shè)退稅率13%，則退稅額18.33萬(wàn)元；出口收入150萬(wàn)元。
    外貿(mào)企業(yè)凈現(xiàn)金流量：-128.7+141.57-1.87-164.97+18.33+150=14.36（萬(wàn)元）。
    三、來(lái)料加工委托加工
    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告關(guān)于發(fā)布（出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法）的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)，以下簡(jiǎn)稱24號(hào)公告）第九條第（四）款第2項(xiàng)規(guī)定，來(lái)料加工委托加工出口的貨物免稅證明及核銷辦理。
    從事來(lái)料加工委托加工業(yè)務(wù)的出口企業(yè)，在取得加工企業(yè)開(kāi)具的加工費(fèi)的普通發(fā)票后，應(yīng)在加工費(fèi)的普通發(fā)票開(kāi)具之日起至次月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，填 報(bào)《來(lái)料加工免稅證明申請(qǐng)表》（見(jiàn)附件28），提供正式申報(bào)電子數(shù)據(jù)，及下列資料向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理《來(lái)料加工免稅證明》（見(jiàn)附件29）。
    ①進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單原件及復(fù)印件；
    ②加工企業(yè)開(kāi)具的加工費(fèi)的普通發(fā)票原件及復(fù)印件；
    ③主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。
    出口企業(yè)應(yīng)將《來(lái)料加工免稅證明》轉(zhuǎn)交加工企業(yè)，加工企業(yè)持此證明向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理加工費(fèi)的增值稅、消費(fèi)稅免稅手續(xù)。
    舉例如下：
    外貿(mào)企業(yè)來(lái)料加工進(jìn)口原材料，價(jià)值100萬(wàn)元，海關(guān)增值稅0，關(guān)稅0；移交給加工廠進(jìn)行加工；
    加工廠采購(gòu)原材料成本0，進(jìn)項(xiàng)稅0，加工費(fèi)不含稅20萬(wàn)元（包含利潤(rùn)），加工廠在此環(huán)節(jié)辦理免稅，開(kāi)具加工費(fèi)發(fā)票不含稅金額20萬(wàn)元，增值稅0；
    外貿(mào)企業(yè)從加工廠收回產(chǎn)成品，取得產(chǎn)品發(fā)票不含稅金額20萬(wàn)元，增值稅0；出口加工收入50萬(wàn)元。
    外貿(mào)企業(yè)凈現(xiàn)金流量：50-20=30（萬(wàn)元）。
    四、進(jìn)料加工委托加工
    外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料進(jìn)口后，如按照39號(hào)公告第四條第（五）款的規(guī)定，將原材料作價(jià)銷售給加工廠，再?gòu)募庸S取得產(chǎn)品發(fā)票的話，則不 能再作為進(jìn)料加工處理。將保稅進(jìn)口料件內(nèi)銷后，應(yīng)補(bǔ)繳海關(guān)增值稅及關(guān)稅，同時(shí)銷售時(shí)也應(yīng)繳納增值稅等，此種情況與第二種模式“一般貿(mào)易進(jìn)口委托加工”效果 一致，因此在這里暫不討論，我們主要關(guān)注外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工采購(gòu)原材料的委托加工業(yè)務(wù)，即將進(jìn)口料件不作價(jià)移交給加工廠的情況。
    外貿(mào)企業(yè)將進(jìn)料進(jìn)口原材料移交給加工廠，憑借加工廠開(kāi)具的加工費(fèi)增值稅專用發(fā)票退稅，文件規(guī)定如下：
    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第65號(hào)）第四條規(guī)定，“出口企業(yè)將加工貿(mào)易進(jìn)口料 件，采取委托加工收回出口的，在申報(bào)退（免）稅或申請(qǐng)開(kāi)具《來(lái)料加工免稅證明》時(shí)，如提供的加工費(fèi)發(fā)票不是由加工貿(mào)易手（賬）冊(cè)上注明的加工單位開(kāi)具的， 出口企業(yè)須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面說(shuō)明理由，并提供主管海關(guān)出具的書(shū)面證明。否則，屬于進(jìn)料加工委托加工業(yè)務(wù)的，對(duì)應(yīng)的加工費(fèi)不得抵扣或申報(bào)退（免）稅；屬于 來(lái)料加工委托加工業(yè)務(wù)的，不得申請(qǐng)開(kāi)具《來(lái)料加工免稅證明》，相應(yīng)的加工費(fèi)不得申報(bào)免稅。”
    據(jù)以上文件，出口企業(yè)進(jìn)料加工委托加工業(yè)務(wù)，對(duì)應(yīng)的加工費(fèi)可以抵扣或申報(bào)退（免）稅。
    舉例如下：
    外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工采購(gòu)原材料，成本100萬(wàn)元，海關(guān)增值稅0，關(guān)稅0；移交給加工廠進(jìn)行加工。
    加工廠采購(gòu)原材料成本0，進(jìn)項(xiàng)稅0，加工費(fèi)不含稅20萬(wàn)元（包含利潤(rùn)），增值稅20×17%=3.4（萬(wàn)元），本環(huán)節(jié)加工廠產(chǎn)生應(yīng)納增值稅額3.4萬(wàn)元。
    外貿(mào)企業(yè)從加工廠收回產(chǎn)成品，取得發(fā)票不含稅金額20萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅3.4萬(wàn)元；出口收入150萬(wàn)元。假設(shè)退稅率13%，退稅額2.6萬(wàn)元。
    外貿(mào)企業(yè)凈現(xiàn)金流量：-100-23.4+2.6+150=29.2（萬(wàn)元）。
    四種模式對(duì)比：
    外貿(mào)企業(yè)委托加工的四種模式中，效果最好的是來(lái)料加工委托加工模式，其凈現(xiàn)金流量最高，最主要原因是其沒(méi)有不能退稅的損失，同 時(shí)由于來(lái)料加工不需支付境外原材料款項(xiàng)，因此該模式對(duì)于外貿(mào)企業(yè)資金占用的效果也最好；效果最差的是一般貿(mào)易進(jìn)口委托加工模式，其主要原因是在一般貿(mào)易模 式下，需要繳納進(jìn)口關(guān)稅，因此將原材料作價(jià)銷售給加工廠繳納增值稅較多，退稅率降低對(duì)其影響較大，且一般貿(mào)易進(jìn)口支付的關(guān)稅，也減少了其凈現(xiàn)金流量；進(jìn)料 加工委托加工方案要優(yōu)于國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料委托加工方案，其原因是，后者需要將原材料作價(jià)銷售給加工廠，退稅率降低對(duì)其影響較大；而進(jìn)料加工委托加工方案只就加工費(fèi)發(fā)票退稅，退稅率降低對(duì)其影響相對(duì)較小。