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一、基本案情

A市于2013年開始實施舊城改建，拆遷戶搬遷補償款支付按照《國有土地上房屋征收與補償條例》等文件規(guī)定執(zhí)行。2014年3月15日該市拆遷戶自然 人甲與某房產(chǎn)公司簽訂《拆遷置換協(xié)議》，甲被拆遷的私宅小樓共三層，面積360平方米（房產(chǎn)證上產(chǎn)權(quán)人為甲，市場價1200萬元），現(xiàn)與房產(chǎn)公司約定，拆 遷后房產(chǎn)公司用在該地塊上開發(fā)的樓盤中的兩套住宅（非普通住宅）、一套商鋪共計360平方米置換甲被拆遷的私宅，該住宅市場價300萬元/套，商鋪市場價 600萬元，均為毛胚房，雙方約定不再涉及補價。甲一家三口（妻子與甲子），根據(jù)原協(xié)議約定，在房屋置換時，房產(chǎn)公司將兩套住宅分別落甲與甲妻名下，商鋪 落甲子（未年滿18周歲）名下，后甲為了少交契稅，要求房產(chǎn)公司于2014年3月28日將住宅及商鋪均先落于甲的名下， 2014年4月3日，甲再將其中一套住宅贈與妻子，將商鋪贈與甲子，并于當(dāng)日辦理房屋產(chǎn)權(quán)變更登記。2014年5月，甲子及其妻開始對住宅及商鋪進行裝 修，每套裝修費用30萬元。

目前，甲一家三口擬移居澳大利亞，若甲妻與甲子擬于2016年4月1日將住宅、商鋪對外轉(zhuǎn)讓。

在上述房屋拆遷置換、甲妻與甲子受贈房屋及未來對外轉(zhuǎn)讓過程中，依據(jù)現(xiàn)行稅法，自然人甲、甲妻與甲子涉及哪些稅收？（A市契稅稅率為3%）

二、案件分析

本例涉及營業(yè)稅、個人所得稅、契稅、土地增值稅、印花稅等多個稅種，而且在整個業(yè)務(wù)中，拆遷置換房屋產(chǎn)權(quán)人是甲還是甲妻與甲子，對外轉(zhuǎn)讓時住宅與商 鋪，以及購房時間的認(rèn)定等問題都牽涉到不同的稅收待遇，賴紹松稅務(wù)律師現(xiàn)對拆遷置換、受贈房屋、對外轉(zhuǎn)讓三個環(huán)節(jié)涉及的稅收問題逐一分析如下：

（一）拆遷置換

1.營業(yè)稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函【2008】277號）規(guī)定：“納 稅人將土地使用權(quán)歸 還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)【1993】149號）規(guī)定，不征收 營業(yè)稅。”甲取得的置換房屋其實質(zhì)是房產(chǎn)公司用房產(chǎn)抵拆遷補償費，因此，對甲不征收營業(yè)稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]969號）規(guī)定：“國家因公共利 益或城市建設(shè)規(guī)劃需要收回土地使用權(quán)，對于使用國有土地的單位和個人來說是將土地使用權(quán)歸還土地所有者。根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā) [1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。因此，對國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個人所 擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產(chǎn)）的補償費，不征收營業(yè)稅。”

2.土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條及其實施細(xì)則第十一條規(guī)定，因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)，免征土地增值稅。

3.個人所得稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財稅【2005】45號）規(guī)定，“對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。”甲取得拆遷置換房屋免征個人所得稅。

4.契稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅【2012】82號）第三條規(guī)定，“居民因個人房屋被征收而 選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，并且不繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價的，對新?lián)Q房屋免征契稅；繳納房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價的，對差價部分按規(guī)定征收契稅。”本案中，房產(chǎn)公司與甲的拆遷房屋置換不涉及補價，因此，房產(chǎn)公司將住宅及商鋪過戶給甲時，甲免征契稅。

如果房產(chǎn)公司將置換房屋直接過戶給甲，甲可享受免征契稅，但如果直接過戶給甲妻和甲子，因甲妻、甲子并非原拆遷房屋的產(chǎn)權(quán)所有人，應(yīng)理解為甲將房產(chǎn)捐贈給甲妻、甲子，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第二條規(guī)定，受贈房產(chǎn)需繳納契稅。

鑒于《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于夫妻之間房屋土地權(quán)屬變更有關(guān)契稅政策的通知》（財稅【2014】4號）規(guī)定，“在婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬 原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有或另一方所有的，或者房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻雙方共有，變更為其中一方所有的，或者房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻雙方共 有，雙方約定、變更共有份額的，免征契稅。”本例，房產(chǎn)過戶給甲后，甲將其中一套住宅權(quán)屬變更為其妻，免征契稅，但甲將房產(chǎn)權(quán)屬過戶給其子，則需要繳納契 稅。

需要說明的是，《財政部、國家稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅【2010】94號）規(guī)定： “對個人購買普通住房，且該住房屬于家庭（成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女，下同）唯一住房的，減半征收契稅。對個人購買90平方米及以下普通住 房，且該住房屬于家庭唯一住房的，減按1%稅率征收契稅。”由于甲子未成年，與甲、甲妻屬于同一家庭，且受贈的是商鋪，故不能享受契稅優(yōu)惠，甲子應(yīng)納契稅 18萬元（600×3%=18萬元）。

5.印花稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》（財稅【2008】137號）規(guī)定：“對個人銷售或購買住房暫免征收印花稅。”根據(jù)該 規(guī)定，拆遷置換的兩套住宅免征印花稅，拆遷置換的商鋪應(yīng)當(dāng)貼花，并依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅【2006】162號）按 照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”征收萬分之五的印花稅。

（二）房屋捐贈

1.營業(yè)稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅【2009】111號）第二條第（二）項規(guī)定，無償贈與配偶、父 母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，暫免征收營業(yè)稅。因此，甲將住宅及商鋪贈與其妻、其子，甲免征營業(yè)稅。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2006】144號）規(guī)定，個人向他人無償贈與不動產(chǎn)， 除繼承和遺產(chǎn)處分外，在辦理營業(yè)稅免稅申請手續(xù)時應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)提交房產(chǎn)所有人“贈與公證書”和受贈人“接受贈與公證書”，或持雙方共同辦理的“贈與合同公 證書”等贈與公證材料。2014年4月3日甲某將房產(chǎn)贈與妻子、甲子時，需按前述規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)資料。該條款現(xiàn)已被《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡化個人無償贈與不動 產(chǎn)、土地使用權(quán)免征營業(yè)稅手續(xù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第50號）廢止。自2015年7月1日起，個人以離婚財產(chǎn)分割、贈與特定親屬、贈與撫養(yǎng)人或贍養(yǎng)人方式無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，符合財稅【2009】111號第二條免征營業(yè)稅規(guī)定的，在辦理營業(yè)稅免稅手續(xù)時，無需提供房產(chǎn)所有人“贈與 公證書”、受贈人“接受贈與公證書”，或雙方“贈與合同公證書”。

2.個人所得稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅【2009】78號）第一條第（一）項規(guī)定，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋 產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹，對當(dāng)事雙方不征收個人所得稅。因此，甲將住宅及商鋪贈與其妻、其子，三人 均免征個人所得稅。

3.土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其 他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字 【1995】048號）第四條規(guī)定，細(xì)則所稱的“贈與”包括房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。

根據(jù)上述規(guī)定，甲在贈與住宅及商鋪時，不涉及土地增值稅。

4.印花稅

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例實施細(xì)則》第五條及財稅[2008]137號文件規(guī)定，甲將住宅贈與其妻雙方免征印花稅，甲將商鋪贈與其子，雙方均需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”萬分之五貼花。

（三）對外轉(zhuǎn)讓

1.營業(yè)稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人住房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅政策的通知》（財稅【2015】39號）規(guī)定，自2015年3月31日起，個人將購買不足2年的住 房對外銷售的，全額征收營業(yè)稅；個人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，按照其銷售收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業(yè)稅；個人將購買 2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免征營業(yè)稅。

甲于2014年3月28日取得置換的住宅（非普通住宅），于2014年4月3日將其中一套住宅贈與其妻子并于當(dāng)日過戶，若其妻于2016年4月1日將 該住宅對外轉(zhuǎn)讓，甲妻是否可享受滿2年差額征收營業(yè)稅呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個具體問題的通知》（國稅發(fā)【2005】172 號）第四條規(guī)定，“個人將通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房對外銷售的行為，也適用《通知》的有關(guān)規(guī)定。其購房時間按發(fā)生受贈、繼承、 離婚財產(chǎn)分割行為前的購房時間確定，其購房價格按發(fā)生受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割行為前的購房原價確定。個人需持其通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形 式取得住房的合法、有效法律證明文書，到地方稅務(wù)部門辦理相關(guān)手續(xù)。”因此，甲妻在計算購房時間是否滿2年時，自2014年3月28日起算，符合滿2年的 時間要求，可享受差額征收營業(yè)稅。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅【2003】16號）規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購 置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價（不含契稅、房產(chǎn)裝修費用）后的余額為營業(yè)額。對于甲子而言，對于其取 得受贈商鋪再轉(zhuǎn)讓的行為，可按差額征收營業(yè)稅。問題是，國稅發(fā)[2006]144號文規(guī)定，對個人無償贈與不動產(chǎn)的，稅務(wù)機關(guān)不得向其發(fā)售發(fā)票或者代為開 具發(fā)票。這樣一來，甲妻、甲子因受贈房產(chǎn)無法取得發(fā)票，按差額計算營業(yè)稅無可供抵扣的稅務(wù)發(fā)票，故需要全額征收營業(yè)稅。

2.土地增值稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》（財稅【2008】137號）第三條規(guī)定，“對個人銷售住房暫免征收土地增值稅。”因此，甲妻將受贈住宅轉(zhuǎn)讓給乙，免征土地增值稅。

對于甲子轉(zhuǎn)讓受贈商鋪的行為，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通 知》（財稅字【1995】048號）第十條、第十一條、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅【2006】21號）、《國家稅務(wù)總 局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函【2010】220號）等文件計算繳納土地增值稅。

3.個人所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓房屋有關(guān)稅收征管問題的通知》（財稅字【1999】278號）第四條規(guī)定，“對個人轉(zhuǎn)讓自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得，繼續(xù)免征個人所得稅。”現(xiàn)甲妻與甲子轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時，均未滿5年，因此不能享受免征個人所得稅的優(yōu)惠。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅【2009】78號）第五條規(guī)定，“受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋的，以其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額，為受贈人的應(yīng)納稅所得額，依法計征個人所得稅。受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定其轉(zhuǎn)讓收入。”以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于 個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2006】108號）第二條規(guī)定，“對轉(zhuǎn)讓住房收入計算個人所得稅應(yīng)納稅所得額時，納稅人可憑 原購房合同、發(fā)票等有效憑證，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，允許從其轉(zhuǎn)讓收入中減除房屋原值、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用。”其中“合理費用”是指“納稅人按照規(guī)定實際支付的住房裝修費用、住房貸款利息、手續(xù)費、公證費等費用。”

4.印花稅

依據(jù)財稅[2008]137號文，甲妻將住宅對外轉(zhuǎn)讓免征印花稅。但甲子轉(zhuǎn)讓商鋪需繳納印花稅。