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增值稅

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條以及《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條明確：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額:

　　(1)按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

　　(2)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

　　(3)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。

　　公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

　　無論是貨物及勞務(wù)，還是營改增視同銷售，上述三種視同銷售的銷售額確定方法不是企業(yè)隨意三選一，而是按照順序確定。

　　另外值得關(guān)注的是，《增值稅若干具體問題的規(guī)定》(國稅發(fā)[1993]154號)第二條第四款明確了納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規(guī)定需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。

　　消費稅

　　根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅，沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅，實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為：

　　組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1-比例稅率)

　　實行復(fù)合計稅計算納稅的組成計稅價格計算公式：

　　組成計稅價格=(成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1993〕156號)第三條第(六)款規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

　　一般情形下，應(yīng)稅消費品視同銷售的收入確認先按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格;沒有同類消費品銷售價格的，再按照組成計稅價格計算。

　　企業(yè)所得稅

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第80號)的規(guī)定：

　　二、企業(yè)移送資產(chǎn)所得稅處理問題

　　企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

　　(一)用于市場推廣或銷售;

　　(二)用于交際應(yīng)酬;

　　(三)用于職工獎勵或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于對外捐贈;

　　(六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

　　案例解析

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換(非換取生產(chǎn)資料和消費資料)，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，有同期同類銷售價格的按照同期同類銷售價格確認。

　　例：品稅閣公司是小汽車生產(chǎn)企業(yè)，系增值稅一般納稅人，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則，主要從事小汽車的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，公司生產(chǎn)的小汽車均適用5%的消費稅率，A型、B型小汽車的成本為8萬元/輛，C型小汽車的成本利潤率為10%，A型小汽車同期不含稅售價10萬元/輛。(不考慮其他稅費)

　　2020年12月25日，直接捐贈給學(xué)校A型小汽車10輛，會計處理如下：

　　借：營業(yè)外支出 93

　　貸：庫存商品 80

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 13

　　借：稅金及附加 5

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅 5

　　從上例可以看出，捐贈自產(chǎn)貨物在會計上不視同銷售，但增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅均應(yīng)當(dāng)視同銷售。

　　1.增值稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的售價確認計稅收入100萬元，按照適用增值稅稅率13%計算增值稅銷項稅額13萬元。

　　2.消費稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的售價確認計稅收入100萬元，按照適用消費稅稅率5%計算消費稅5萬元。

　　3.企業(yè)所得稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的售價確認計稅收入100萬元、確認計稅成本80萬元;同時還需按照公允價值(含稅)113萬元確認捐贈支出，增加營業(yè)外支出20萬元，由于直接捐贈不予稅前扣除，所以確認的營業(yè)外支出全額調(diào)增。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整項為：+確認收入調(diào)增所得額100萬元-確認成本調(diào)減所得額80萬元-公允價確認支出調(diào)增所得額20萬元+直接捐贈不予稅前扣除調(diào)減所得額113萬元=共計應(yīng)調(diào)增所得額113萬元。

　　4.企業(yè)所得稅納稅申報表的填報：

　　如果是通過符合條件的公益性組織的捐贈，企業(yè)所得稅調(diào)整時需按照視同銷售的公允價值(含稅)確認捐贈支出的金額，同時考慮在12%限額內(nèi)予以扣除。假設(shè)該公司2020年度賬面利潤800萬元，申報表填報如下：

　　(1)公司應(yīng)按照自產(chǎn)貨物的市場價，確認視同銷售收入100萬元;按自產(chǎn)貨物實際成本，確認視同銷售成本80萬元。相應(yīng)金額應(yīng)分別填報在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)第8行“用于對外捐贈視同銷售收入”及第17行“用于對外捐贈視同銷售成本”欄次。據(jù)此計算該公司應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬元。

　　(2)公司在會計上確認的捐贈支出為80+13=93萬元;稅收上確認的捐贈支出為100+13=113萬元;應(yīng)納稅調(diào)減113-93=20萬元。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第41號)的規(guī)定，具體填報時，應(yīng)填報《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第30行“扣除類—其他”，“賬載金額”欄次填報93萬元，“稅收金額”欄次填報113萬元，納稅調(diào)減20萬元。

　　(3)按照企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，公司發(fā)生該筆公益性捐贈支出，按利潤總額12%限額扣除，超出部分可結(jié)轉(zhuǎn)3年扣除。2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，該公司稅前扣除限額為800×12%=96萬元。

　　同時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第24號)規(guī)定，《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》(A105070)第1列“賬載金額”應(yīng)填報金額，包括會計上確認的93萬元，以及該支出已通過《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第30行進行納稅調(diào)整的20萬元，合計等于稅收上確認的捐贈支出金額113萬元，即《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第30行第2列“稅收金額”列示金額。此時，A企業(yè)應(yīng)納稅調(diào)增113-96=17萬元。

　　通過以上調(diào)整，共計調(diào)增所得額17萬元。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換(非換取生產(chǎn)資料和消費資料)，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，沒有同期同類銷售價格的，按照組成計稅價格確認。

　　接上例，12月25日，銷售部提C型小汽車10輛獎勵優(yōu)秀員工，C型小汽車當(dāng)時尚未正式投放市場。假設(shè)會計處理如下(單位：萬元)：

　　借：銷售費用 47.5

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 47.5

　　借：應(yīng)付職工薪酬—銷售部 47.5

　　貸：庫存商品 47.5

　　可以看出，上例的會計處理是錯誤的，以自產(chǎn)貨物獎勵員工，會計上、增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅均應(yīng)當(dāng)視同銷售。

　　1.增值稅視同銷售，由于該產(chǎn)品沒有同期售價，應(yīng)當(dāng)按照組成計稅價格確認計稅收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55萬元，按照適用增值稅稅率13%計算增值稅銷項稅額7.15萬元。

　　2.消費稅視同銷售，由于該產(chǎn)品沒有同期售價，應(yīng)當(dāng)按照組成計稅價格確認計稅收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55萬元，按照適用消費稅稅率5%計算消費稅2.75萬元。

　　3.企業(yè)所得稅視同銷售，由于該產(chǎn)品沒有同期售價，應(yīng)當(dāng)按照組成計稅價格確認計稅收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55萬元、確認計稅成本47.5萬元;同時還需按含稅價62.15萬元確認應(yīng)付職工薪酬金額;按照計算的消費稅2.75萬元調(diào)減所得額。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整項為：+確認收入調(diào)增所得額55萬元-確認成本調(diào)減所得額47.5萬元-含稅價確認應(yīng)付職工薪酬調(diào)減所得額14.65萬元-補繳消費稅2.75萬元=共計應(yīng)調(diào)減所得額9.9萬元。

　　4.正確的會計處理：

　　借：銷售費用 62.15

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 62.15

　　借：應(yīng)付職工薪酬—銷售部 62.15

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 55

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 7.15

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 47.5

　　庫存商品 47.5

　　借：稅金及附加 2.75

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅 2.75

　　三、換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

　　接上例，12月28日，該公司以B型汽車100輛投資另一家公司，B型汽車12月售價如下：

　　假設(shè)會計處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資 800

　　貸：庫存商品 800

　　可以看出，上例的會計處理是錯誤的，以自產(chǎn)貨物投資，會計上、增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅均應(yīng)當(dāng)視同銷售。

　　1.增值稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的平均售價確認計稅收入10*100=1000萬元，按照適用增值稅稅率13%計算增值稅銷項稅額130萬元。

　　2.消費稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的最高售價確認計稅收入11*100=1100萬元，按照適用消費稅稅率5%計算消費稅55萬元。

　　3.企業(yè)所得稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的平均售價確認計稅收入1000萬元、確認計稅成本800萬元;同時還需按照公允價值(含稅)1130萬元確認長期股權(quán)投資成本;按照計算的消費稅50萬元調(diào)減所得額。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整項為：+確認收入調(diào)增所得額1000萬元-確認成本調(diào)減所得額800萬元-補繳消費稅50萬元=共計應(yīng)調(diào)增所得額150萬元。長期股權(quán)投資的成本增加330萬元，變成1130萬元。

　　4.正確的會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資 1130

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)130

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800

　　貸：庫存商品 800

　　借：稅金及附加 55

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅 55