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破產重整債務豁免涉稅問題芻議

——以國稅總局對人大建議2304號答復函為視角

202015年中央經濟工作會議強調推進供給側改革后，一大批具有營運價值的困境企業通過法治化、市場化的破產重整實現涅槃重生，在優化資源配置的同時，讓企業重新煥發了活力。重慶鋼鐵、海鑫鋼鐵等傳統制造業企業，就是這一輪結構調整、轉型升級的行業代表性企業。但是，在破產重整實務中，對于債務豁免產生的巨額債務重組所得涉及的納稅問題，缺乏明確的稅收優惠政策和相應的制度規則。沉重的稅收負擔，讓重整投資人望而卻步，很多案件因此陷入僵局，使破產重整的制度安排，無法取得預期的經濟和法律效果。因此，在頂層設計上，需要進一步轉變認識，將破產程序作為課稅特區對待[1]，盡快出臺與之相適應的稅收政策。15年中央經濟工作會議強調推進供給側改革后，一大批具有營運價值的困境企業通過法治化、市場化的破產重整實現涅槃重生，在優化資源配置的同時，讓企業重新煥發了活力。重慶鋼鐵、海鑫鋼鐵等傳統制造業企業，就是這一輪結構調整、轉型升級的行業代表性企業。但是，在破產重整實務中，對于債務豁免產生的巨額債務重組所得涉及的納稅問題，缺乏明確的稅收優惠政策和相應的制度規則。沉重的稅收負擔，讓重整投資人望而卻步，很多案件因此陷入僵局，使破產重整的制度安排，無法取得預期的經濟和法律效果。因此，在頂層設計上，需要進一步轉變認識，將破產程序作為課稅特區對待[1]，盡快出臺與之相適應的稅收政策。

2018年8月3日，國家發改委等五部委聯合印發《2018年降低企業杠桿率工作要點（發改財金〔2018〕1135號）》，提出要加快推動“僵尸企業”債務處置，2018年底前完善“僵尸企業”債務處置政策體系，要求國稅總局等相關部門研究出臺有利于“僵尸企業”出清的稅收政策。2018年11月23日，國家發改委等11部委聯合下發《關于進一步做好“僵尸企業”及去產能企業債務處置工作的通知（發改財金〔2018〕1756號）》，要求落實好現有企業破產重整的稅收支持政策，并根據實際情況研究相關政策。但令人遺憾的是，實務界熱切期盼出臺的破產稅收優惠政策，并未得到稅務機關的有效回應。

2018年7月17日，國家稅務總局在《對十三屆全國人大一次會議第2304號建議的答復》中，現行稅收政策將破產重整中所豁免的債務，確認為債務重組所得征收企業所得稅，主要基于以下考慮：一是債務豁免是債權人免除了債務人應承擔的償債義務，債務人實質上取得了相關經濟利益，按照稅法原理和規定，需要將豁免的債務計入收入征收企業所得稅。二是與債務人的債務重組所得相對應，債權人的債務重組損失允許在稅前扣除，如果不對債務人的債務重組所得征稅，將會帶來稅務處理不平衡，造成稅款流失和稅收漏洞。三是債務重組多是由于企業資不抵債、經營困難、虧損較多的情形下發生的事項，債務人的債務重組所得可先彌補虧損后的剩余部分再繳納企業所得稅，不會產生過重的稅收負擔。筆者認為，以上答復中有些地方值得商榷。

首先，破產重整條件下的債務豁免與正常企業的債務重組具有本質上的區別，不能等同對待。國稅總局上述答復的立場原則仍然基于現行的對正常經營企業債務重組的認識，未充分認識破產重整的債務豁免的本質內涵是基于對陷入破產困境的危機企業的拯救，債權人迫于現實而做出的利益讓步，某種程度上講，是債權人承擔了破產企業經營失敗的損失，而非正常企業債務重組條件下的基于公平交易原則形成的，兩種債務重組方式具有本質區別。

其次，在企業進入破產重整程序后，債權人和債務人同樣面臨著巨大的損失，本著盤活資源和挽救企業的宗旨，在重整計劃中各方主體均應做出妥協和讓步，國家稅收作為公債權，本著在立法上“國不與民爭利”的價值取向，稅收債權人應同樣體現出支持態度。

稅務機關片面強調債權人的債務重組損失允許在稅前扣除，如果不對債務人的債務重組所得征稅，將會帶來稅務處理不平衡。基于這種思維，可能會對破產程序下的債務豁免產生巨額稅負，使投資人面臨巨大的集中償債的短期資金壓力，困境企業難以得到及時的拯救，無法獲得重生的機會。如果對破產特殊情形下的債務豁免免征所得稅，從表面上看，短期可能會帶來稅務處理不平衡，但從長遠來說，既能有利于挽救危機企業，促進其健康發展，又可以夯實稅基，會有利于增加長期稅源。同時，對保持社會穩定，促進就業具有重大意義，也和當前國家降稅減負的指導思想相契合。所以稅務機關在破產重整特定情形下的債務重組中，仍然片面強調平衡總體稅負的固有思維需要打破。

第三、現行政策中，債務重組所得和虧損的抵免的相關規定，對于破產重整企業難以適用落實到位，無法發揮其應有的制度效果，應當專門制定破產重整相適應的稅收優惠政策。

實務操作中，根據《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅【2009】57號）（以下簡稱《通知》）、《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）（以下簡稱《辦法》）以及《企業所得稅法》等政策規定，稅收征收中財產損失和虧損彌補的適用對象是正常經營企業，而且對財產損失和虧損彌補認定具有嚴格的條件限制。例如，《辦法》第六條規定，企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年；第十四條規定，　企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。以上規定在破產重整企業中難以有效落實，因為破產重整企業往往管理不規范，缺乏資產損失內部核銷管理制度，賬冊比較混亂，有些破產企業甚至已經停業多年，人員流失，資料缺失，成本資料、費用憑證不齊全，無法獲取證據確鑿的證明材料。同時，破產重整企業一般都是多年虧損，存在賬面上的虧損時間超過法定彌補時限要求，無法在稅前扣除。此外，在破產程序中，企業財產的損失和虧損，是基于法律程序下的一次性集中認定，是由破產管理人在對企業資產的全面依法調查基礎上，聘請審計評估等法定中介機構進行專業審查判斷，認定財產相應價值，最終經市場公開交易確認形成的。雖然其結果的客觀性和公允性得到了第三方和市場的有效驗證，但是與稅務部門現行文件規定的要求在認定標準和計量口徑上均有差異。因此在破產實務中，上述破產程序下的認定結果無法得到稅務機關的認可或采用。

因此，建議國稅總局在未來出臺相關規定時應對破產程序下經管理人依法認定的資產損失和虧損予以確認，或者直接對重整程序產生的債務豁免所得予以免征企業所得稅，切實減輕重整企業的稅收負擔。

（作者：左北平 陳旭 賀麗錦）