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將于2021年9月1日起施行的契稅法，明確了確定契稅計(jì)稅依據(jù)的基本原則：土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣的，計(jì)稅依據(jù)為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格;土地使用權(quán)互換、房屋互換的，計(jì)稅依據(jù)為所互換的土地使用權(quán)、房屋價(jià)格的差額;贈(zèng)與等其他沒有成交價(jià)格的應(yīng)稅情形，計(jì)稅依據(jù)為稅務(wù)機(jī)關(guān)參照市場(chǎng)價(jià)格依法核定的價(jià)格。

　　結(jié)合實(shí)務(wù)中契稅征管執(zhí)行具體口徑，以及土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移過程中契稅計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在的爭(zhēng)議等問題，6月30日，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“23號(hào)公告”)，分情形明確了部分業(yè)務(wù)模式的契稅計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)原則，很受納稅人關(guān)注。最近一段時(shí)間，就有不少自然人納稅人向筆者咨詢實(shí)務(wù)中買賣房屋契稅計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)問題。

　　■■購(gòu)買停車位■■

　　在購(gòu)買住房時(shí)，不少消費(fèi)者會(huì)根據(jù)需要購(gòu)買停車位、儲(chǔ)藏室等附屬設(shè)施。對(duì)此，23號(hào)公告第二條第六款明確，房屋附屬設(shè)施(包括停車位、機(jī)動(dòng)車庫(kù)、非機(jī)動(dòng)車庫(kù)、頂層閣樓、儲(chǔ)藏室及其他房屋附屬設(shè)施)與房屋為同一不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款，并適用與房屋相同的稅率;房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，并按當(dāng)?shù)卮_定的適用稅率計(jì)稅。

　　其中，“同一不動(dòng)產(chǎn)單元”，應(yīng)滿足《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中關(guān)于“不動(dòng)產(chǎn)單元”的定義。如果附屬設(shè)施與房屋共同屬于同一個(gè)不動(dòng)產(chǎn)單元號(hào)，則滿足同一不動(dòng)產(chǎn)單元的條件。反之，如果附屬設(shè)施與房屋在不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證上對(duì)應(yīng)不同的不動(dòng)產(chǎn)單元號(hào)，則分屬不同的不動(dòng)產(chǎn)單元。

　　值得注意的是，23號(hào)公告第八條第九款明確，契稅的計(jì)稅依據(jù)不包括增值稅。納稅人需要根據(jù)轉(zhuǎn)讓方增值稅申報(bào)繳納情況，將含稅的轉(zhuǎn)讓價(jià)格轉(zhuǎn)換為不含稅價(jià)格。

　　舉例來(lái)說，假設(shè)2021年10月，李女士從開發(fā)商(該開發(fā)商適用增值稅稅率9%)購(gòu)買了一套附帶車位的住房，合同總價(jià)款500萬(wàn)元，其中車位價(jià)款20萬(wàn)元。已知李女士所在省份根據(jù)契稅法授權(quán)確定的住房契稅稅率為3%，非住房契稅稅率為4%。

　　假設(shè)李女士購(gòu)買的房屋，不符合享受稅收優(yōu)惠的情形，其車位與住房登記在同一個(gè)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證上，且對(duì)應(yīng)唯一的不動(dòng)產(chǎn)單元號(hào)。根據(jù)23號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，李女士購(gòu)買的車位和住房屬于同一不動(dòng)產(chǎn)單元，統(tǒng)一適用住房的契稅稅率3%。在這種情況下，李女士需要根據(jù)開發(fā)商適用的增值稅稅率，將支付的500萬(wàn)元價(jià)款轉(zhuǎn)化為不含稅價(jià)格：500÷(1+9%)=458.72(萬(wàn)元)。然后，根據(jù)23號(hào)公告相關(guān)規(guī)定，李女士應(yīng)繳納的契稅稅額為458.72×3%=13.76(萬(wàn)元)。

　　如果車位與住房分別登記在兩個(gè)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證上，各自對(duì)應(yīng)不同的不動(dòng)產(chǎn)單元號(hào)，則車位與住房分屬不同的不動(dòng)產(chǎn)單元，那么，李女士應(yīng)當(dāng)分別適用住房和車位(非住房)的稅率，計(jì)算繳納契稅，則李女士應(yīng)繳納的契稅稅額為480÷(1+9%)×3%+20÷(1+9%)×4%=13.94(萬(wàn)元)。

　　■■購(gòu)買經(jīng)濟(jì)適用房■■

　　一些消費(fèi)者購(gòu)買劃撥地上建造的房屋，比如集資建房、經(jīng)濟(jì)適用房、公有住房等，但不清楚這種房屋涉及的契稅如何繳納。整體上講，對(duì)于這部分消費(fèi)者而言，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注不動(dòng)產(chǎn)權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移、土地性質(zhì)是否發(fā)生改變。

　　通常來(lái)說，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)為房地產(chǎn)通過出售、贈(zèng)與或互換的方式變更到了新的產(chǎn)權(quán)人名下;土地性質(zhì)發(fā)生改變，則表現(xiàn)為產(chǎn)權(quán)人通過補(bǔ)繳土地出讓價(jià)款的方式，將國(guó)家給予單位、無(wú)法抵押、轉(zhuǎn)讓或出租的劃撥地，變成可以抵押、轉(zhuǎn)讓和出租的出讓地。

　　23號(hào)公告第二條前三款分情況明確：如果房地產(chǎn)不對(duì)外轉(zhuǎn)讓，產(chǎn)權(quán)人不發(fā)生變化，只將土地性質(zhì)由劃撥改出讓的情形，契稅計(jì)稅依據(jù)為產(chǎn)權(quán)人補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款;如果房地產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，產(chǎn)權(quán)人發(fā)生變化，但土地性質(zhì)仍保留為劃撥地的情形，契稅計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格;如果房地產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，產(chǎn)權(quán)人發(fā)生變化，同時(shí)土地性質(zhì)由劃撥改出讓的情形，契稅計(jì)稅依據(jù)分別為向有關(guān)政府部門補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款，以及房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格。

　　舉例來(lái)說，2015年1月，余先生在某市購(gòu)買了一套劃撥地上建造的經(jīng)濟(jì)適用房。2021年11月，該套房屋超過限售期限，可以對(duì)外轉(zhuǎn)讓。假設(shè)余先生將該套經(jīng)濟(jì)適用房轉(zhuǎn)讓給劉女士，轉(zhuǎn)讓價(jià)款150萬(wàn)元，同時(shí)按照規(guī)定向有關(guān)部門補(bǔ)繳了土地出讓價(jià)款5萬(wàn)元。已知該市根據(jù)契稅法授權(quán)確定的契稅稅率是3%，劉女士購(gòu)買的房屋不符合享受契稅優(yōu)惠的情形。

　　根據(jù)23號(hào)公告，劉女士作為承受方，應(yīng)分別以補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款和房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，繳納契稅。由于房屋轉(zhuǎn)讓方為個(gè)人，因此劉女士在換算不含稅價(jià)時(shí)，適用增值稅征收率5%。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，余先生購(gòu)買的房屋超過2年，免繳增值稅，因此，劉女士計(jì)算契稅時(shí)不需要扣除增值稅。那么，劉女士合計(jì)應(yīng)繳納的契稅稅額為150×3%+5×3%=4.65(萬(wàn)元)。

　　■■互換房屋■■

　　實(shí)務(wù)中，部分消費(fèi)者為滿足各自就近上班、孩子上學(xué)的需求，采用等價(jià)或一方支付差價(jià)的方式交換住房。針對(duì)這種特殊的房屋轉(zhuǎn)讓形式，23號(hào)公告第二條第八款明確其契稅計(jì)稅依據(jù)。房屋互換價(jià)格相等的，互換雙方計(jì)稅依據(jù)為零;互換價(jià)格不相等的，以其差額為計(jì)稅依據(jù)，由支付差額的一方繳納契稅。

　　例如，2021年10月，張先生在A區(qū)有一套住房，價(jià)格300萬(wàn)元;李先生在B區(qū)有一套住房，價(jià)格400萬(wàn)元。張先生與李先生約定互換房屋，同時(shí)由張先生向李先生支付差價(jià)100萬(wàn)元。已知張先生所在省份根據(jù)契稅法授權(quán)確定的契稅稅率是3%。由于房屋互換增值稅視同銷售，假設(shè)張先生、李先生均不滿足享受增值稅優(yōu)惠的條件。

　　根據(jù)23號(hào)公告相關(guān)規(guī)定，以差額100萬(wàn)元為計(jì)稅依據(jù)。這100萬(wàn)元為含稅價(jià)格，需要按個(gè)人適用的5%的增值稅征收率換算為不含稅價(jià)格。那么，張先生應(yīng)繳納的契稅稅額為100÷(1+5%)×3%=2.86(萬(wàn)元)。

　　(作者：江朝敏；作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局)