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實務中，房地產企業經常采取以在建或者完工的房產抵頂應付未付的工程款的方式，來緩解資金壓力及提高房產銷售進度。那么，“工抵房”在會計和稅收上如何正確處理呢?

　　一、剖析業務的實質

　　“工抵房”顧名思義，就是以自行開發的開發產品(未完工或者已完工房產)抵頂應支付未支付的工程款。

　　(一)抵債行為成立要件

　　《全國法院民商事審判工作會議紀要》(下稱《九民紀要》)明確，在認定以物抵債協議的性質和效力時，要根據訂立協議時履行期限是否已經屆滿予以區別對待。

　　《九民紀要》44.【履行期屆滿后達成的以物抵債協議】當事人在債務履行期限屆滿后達成以物抵債協議，抵債物尚未交付債權人，債權人請求債務人交付的，人民法院要著重審查以物抵債協議是否存在惡意損害第三人合法權益等情形，避免虛假訴訟的發生。經審查，不存在以上情況，且無其他無效事由的，人民法院依法予以支持。

　　因此，抵債行為成立應同時符合三個條件：一是債務到期，二是抵債資產交付，三是債務消滅。

　　資產讓與擔保不屬于以物抵債，僅僅是對未到期債務的一種保證方式。

　　(二)抵債物權變更要件

　　《中華人民共和國民法典》第二百零九條【不動產物權登記的效力】不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力;未經登記，不發生效力，但是法律另有規定的除外。第二百一十四條【不動產物權變動的生效時間】不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，依照法律規定應當登記的，自記載于不動產登記簿時發生效力。

　　因此，抵債資產物權的變更，并不一定隨抵債行為的發生而發生，而應當以是否依法登記為前提。

　　(三)抵債行為實質判定

　　房地產開發企業與施工企業之間，約定抵頂房產的價款以及抵頂的工程款金額，并共同簽訂《抵頂協議(合同)》。其業務實質是通過協商折價抵償實現其對建設工程項目工程款的優先受償權。

　　房地產開發企業抵頂出去的開發產品，應當做銷售處理;抵頂的建筑安裝工程服務，應當做購進處理。

　　施工企業抵頂的應收未收工程款，應按照收到安裝服務款項處理。而抵頂的開發產品，如將抵頂回來的開發產品自用并辦理產權登記，屬于購進資產。

　　如將抵頂的開發產品尋找最終買受人，并要求房地產開發企業配合辦理房產銷售、備案、按揭和產權登記手續，其實質是通過處置約定抵償債務的房屋以實現自己的債權。

　　二、債務重組的財稅處理

　　按照《企業會計準則第12號——債務重組》(財會〔2019〕9號)的規定，債務重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。

　　房地產開發企業作為債務人，以開發產品清償應付的工程款，屬于債務重組的一種方式。

　　(一)會計處理

　　1.債務人的會計處理

　　房地產開發企業作為債務人，應當在抵債資產和所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認;所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　例如，應付未付的工程款為1100萬元，用賬面價值700萬元，市場價值1000萬元的房產抵償應付工程款，應一并確認“其他收益——債務重組收益”400萬元。而不需要分別確認債務重組收益100萬元和資產處置收益300萬元。

　　抵債協議簽訂日為債務重組日。

　　應付工程款終止確認，資產是否終止確認，要看資產的狀態是否已經竣工備案，是否達到資產可使用狀態來確定終止確認的時點。

　　2.債權人的會計處理

　　施工企業作為債權人，放棄債權換取資產，應當在在資產符合其定義和確認條件時予以確認。受讓開發產品作為固定資產，其成本包括放棄債權的公允價值，以及使該資產達到預定可使用狀態前發生的，可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、裝卸費、專業人員服務費等其他成本，同時還要考慮棄置費用。

　　接上例：施工企業應收未收工程款賬面價值1100萬元，接受以公允價值1000萬元的房產受償。不需要另外支付稅金，該房產投入使用前發生裝修費用150萬元。

　　該房產確認會計成本=1000+150=1150萬元

　　確認債務重組損失=1100-1000=100萬元

　　(二)稅收處理

　　1.債務人的稅收處理

　　雖然按照會計準則的規定，在債務重組時，債務人不需要分別確認債務重組損益和轉產轉讓損益，但是，在稅收處理上，依然還應將該業務分解為以公允價值轉讓資產和以資產公允價值償還債務兩項業務來處理。在不考慮稅金情況下：

　　房產轉讓收益=1000-700=300萬元

　　債務重組收益=1100-1000=100萬元

　　銷售房產應按照市場公允價格確認各項納稅義務，并按照房地產開發企業各項稅收政策規定，及時確認各稅種的預繳稅額，并按照規定的納稅義務發生時間確認各稅種的應納稅額。

　　2.債權人的稅收處理

　　向房地產開發企業提供建筑服務，應當按照施工合同約定的總價款1100萬元和合同約定的工程進度，確認建筑服務增值稅、企業所得稅納稅義務。

　　并按照1100萬元總價款向房地產開發企業開具發票。

　　確認房產的成本作為固定資產的計稅基礎，并按照規定計提折舊并在稅前扣除。

　　按照規定留存債務重組協議等資料備查，并在債務重組當年申報稅前扣除。

　　三、抵債房產自用但未完工財稅處理

　　實務中，抵債房產用于自用還存在兩種情形，已完工或者未完工。如果抵債房產尚未完工，該如何處理呢?

　　(一)會計處理

　　在以房抵債時，雙方已經達成合意，實質上債務人房地產開發企業因債務的滅失，視同實質上已經收到了抵債房產的預收款或銷售款。

　　1.債務人會計處理：

　　簽訂抵債協議房產尚未完工時：

　　借：應付賬款  1100萬元

　　貸：預收賬款  1000萬元

　　貸：其他收益——債務重組收益  100萬元

　　待抵債資產交付時：

　　借：預收賬款  1000萬元

　　貸：開發產品  700萬元

　　貸：其他收益——債務重組收益  300萬元

　　2.債權人會計處理

　　借：預付賬款  1000萬元

　　借：投資收益  100萬元

　　貸：應收賬款  1100萬元

　　簽訂抵債協議時資產尚未完工，不能確認資產的成本。

　　(二)稅收處理

　　房地產開發企業銷售房產應按照市場公允價格確認各項納稅義務，并按照房地產開發企業各項稅收政策規定，及時確認各稅種的預繳稅額，并按照規定的納稅義務發生時間確認各稅種的應納稅額。

　　1.增值稅

　　《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號)第四十五條增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：

　　(一)納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。

　　收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

　　取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

　　因房地產開發企業銷售開發產品比較特殊，實務中各省稅務機關明確的口徑，一般以開發產品交付時間為納稅義務發生時間。先開據發票的，為開具發票的當天。

　　在抵債時，開發產品未完工，處于預售期的，視同收到預收款，應按照規定預繳增值稅;在抵債時，開發按產品已完工屬于現房銷售的，視同收到銷售款，應當按照規定繳納增值稅。增值稅銷售額即為房產市場公允價格1000萬元。

　　2.企業所得稅

　　《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。這是對銷售開發產品企業所得稅收入確認時點的一般性規定。

　　但實務中，房地產開發企業無論是將未完工開發產品，還是將已經完工開發產品，作為償債資產，在與債權人施工企業達成償債合意時，都是先簽訂抵債協議和合同。至于是否正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》，還要根據開發產品的完工進度或者施工企業對償債資產的處置方式來決定。

　　在該《辦法》第七條規定，將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。這是對銷售開發產品企業所得稅收入確認時點的特殊性規定。

　　因此，房地產開發企業用于償債的開發產品，無論是否簽訂《銷售合同》或者《預售合同》，都應當在抵債協議(合同)簽訂、債務滅失時，確認企業所得稅的收入。并根據開發按產品是否“完工”，來判斷是否應當確認計稅成本對象的計稅毛利。

　　抵債時，開發產品尚未完工的，應當按照規定確認預計毛利額，并入當期應納稅所得額;抵債時，開發按產品已經完工的，應按照規定確認完工產品的實際計稅毛利，并入當期應納稅所得額。

　　企業所得稅確認收入(或利潤)的方法和順序為：

　　(一)按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

　　(二)由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;

　　(三)按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。

　　值得注意的是，由于抵債資產在會計處理上，并沒有確認收入和對應的成本。因此，在完工年度所得稅申報時，需要通過填報《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》，將視同銷售收入1000萬元和視同銷售成本700萬元，填報對應的欄次予以納稅調整處理。

　　除此之外，對于之前尚未完工的開發產品，在完工年度，一是還需要調整會計毛利和計稅毛利之間的差額;二是需要對歷年已經預計毛利與計稅毛利的差額予以納稅調整。

　　3.土地增值稅

　　根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》(國稅發【2009】91號)第十九條規定，房地產開發企業將開發產品用于抵償債務，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。

　　因此，在項目進行土地增值稅清算前，房地產開發企業無論是將未完工開發產品，還是將已經完工開發產品，作為償債資產，在與債權人施工企業達成償債合意并簽訂抵債協議和合同時，產生抵債開發產品的土地增值稅預繳義務，應當按照規定預繳增增值稅。

　　在項目完成土地增值稅清算后，房地產開發企業抵債資產應作為尾盤銷售處理。

　　土地增值稅收入的確認：在土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入;未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他價外經濟利益確認收入。

　　四、抵債房產“轉手”情形下財稅處理

　　實務中，施工企業往往基于對資金的需求，采取將抵債資產“轉手”的做法。即先與房地產開發企業簽訂抵債協議(合同)，但是并不辦理房產的網簽備案手續，自行尋找或者委托房地產開發企業或委托中介機構將該房產出售。房地產開發企業配合施工企業為最終的實際買家辦理產權登記手續。

　　(一)法理分析

　　前面我們已經分析過，法律規定抵債行為成立應符合三個條件：一是債務到期，二是抵債資產交付，三是債務消滅。而抵債資產物權的變更應當以是否依法登記為前提。

　　基于以上法律規定，債權人如將抵頂回來的開發產品再尋找最終買受人，并要求房地產開發企業配合辦理房產銷售、備案、按揭和產權登記手續，其實質是通過處置約定抵償債務的房屋以實現自己的債權，以取得抵債資產最終銷售后的收款權利。這里可以視為屬于債務重組中的修改了債務償還條件和期限。而不應將其視為兩次銷售。

　　實務中，由于房地產實際銷售價格受市場因素影響較大，往往會出現以下兩種情形：

　　情形一抵債資產作價1000萬元，在賣給最終買家時，實際銷售收取價款為800萬元。

　　情形二抵債資產作價1000萬元，在賣給最終買家時，實際銷售收取價款為1200萬元。

　　以上實際銷售價格應當作為計稅的依據，而抵債價格應當作為會計確認收入的依據。兩者之間存在稅會差異。

　　原因是債務人房地產公司實際的經濟利益流入為抵頂債務的金額。未來房產實際銷售價格是稅法認定的市場公允價格;而未來實際銷售的價款是債權人實際受償的金額。

　　(二)會計處理

　　1.債務人會計處理

　　情形一

　　①抵債時：

　　借：應付賬款  1000萬元

　　貸：預收賬款  1000萬元

　　②確認收入時：

　　簡易計稅情形

　　借：預收賬款  1000萬元

　　貸：營業收入  961.90萬元

　　貸：應交稅費—簡易計稅  38.10萬元

　　一般計稅情形

　　借：預收賬款  1000萬元

　　貸：營業收入  933.94萬元

　　貸：應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)  66.06萬元

　　③實際收到銷售款時：

　　借：銀行存款  800萬元   貸：其他應付款  800萬元

　　④支付代銷售款時：

　　借：其他應付款  800萬元   貸：銀行存款  800萬元

　　情形二

　　1)抵債時：

　　借：應付賬款  1000萬元   貸：預收賬款  1000萬元

　　2)確認收入時：

　　a.簡易計稅情形

　　借：預收賬款  1000萬元

　　貸：營業收入  942.86萬元

　　貸：應交稅費—簡易計稅  57.14萬元

　　b.一般計稅情形

　　借：預收賬款  1000萬元

　　貸：營業收入  900.92萬元

　　貸：應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)  99.08萬元

　　3)實際收到代銷售款時：

　　借：銀行存款  1200萬元   貸：其他應付款  1200萬元

　　4)支付代銷售款時：

　　借：其他應付款  1200萬元   貸：銀行存款  1200萬元

　　2.債權人

　　①簽訂抵債協議時，不作會計處理。

　　②抵債資產實際銷售后實際受償時：

　　借：銀行存款  800(或1200)萬元

　　投資收益  300(-300)萬元

　　貸：應收賬款  1100萬元

　　應收賬款賬面價值與實際受償金額之間的差額計入“其他收益”科目。

　　(三)稅收處理

　　1.債務人

　　1)增值稅

　　抵債時：

　　a.簡易計稅：預繳增值稅=1000÷(1+5%)×3%=28.57萬元

　　b.一般計稅：預繳增值稅=1000÷(1+9%)×3%=27.52萬元

　　房屋交付或者開具發票時：

　　按照實際房產銷售合同總價款800萬元(或1200萬元)計算應納稅額(簡易計稅)銷項稅額(一般計稅)。

　　屬于一般計稅的，注意將對應土地價款抵減銷售額。

　　2)企業所得稅

　　A.抵債時：

　　預計毛利額=1000÷(1+9%)×預計毛利率

　　B.在達到收入確認條件時：

　　確認并結轉會計收入和對應的成本，確認會計毛利;

　　C.在達到完工條件的年度：

　　按照實際房產銷售合同總價款800萬元(或1200萬元)計算確認完工產品的計稅毛利;

　　調整會計毛利與計稅毛利之間的差額;

　　調整計稅毛利與預計毛利之間的差額。

　　3)土地增值稅

　　a.抵債時：

　　應預繳土地增值稅=(1000-預繳增值稅)×預征率

　　b.清算時：按照實際房產銷售合同總價款800萬元(或1200萬元)計算土地增值稅收入

　　2.債權人

　　債務重組收益并入當期企業損益繳納企業所得稅。

　　來源：蓮稅觀     作者：阿蓮姐姐