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并購(gòu)重組對(duì)于很多企業(yè)而言，是資源的整合，是具有戰(zhàn)略意義的重要商業(yè)運(yùn)作。一項(xiàng)并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的成功取決多方面因素，其中稅務(wù)問(wèn)題會(huì)涉及并購(gòu)重組的成本和收益，是不能忽視的重要因素。之前，就曾發(fā)生過(guò)某上市公司在并購(gòu)重組過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓方因事先未充分考慮并購(gòu)重組產(chǎn)生的涉稅問(wèn)題，對(duì)稅收負(fù)擔(dān)缺少預(yù)判，事后對(duì)并購(gòu)重組產(chǎn)生的數(shù)千萬(wàn)元的巨額稅款無(wú)力支付，導(dǎo)致解除交易合同，終止并購(gòu)重組交易的事例。并購(gòu)重組的稅務(wù)問(wèn)題，會(huì)影響到并購(gòu)重組決策及相應(yīng)方案的制定，交易相關(guān)方對(duì)并購(gòu)重組涉及的稅收事項(xiàng)的分析及籌劃工作，應(yīng)當(dāng)于作出并購(gòu)重組方案之前進(jìn)行，應(yīng)具有前瞻性。

并購(gòu)重組業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)問(wèn)題，主要有兩個(gè)角度，其一是并購(gòu)重組的目標(biāo)企業(yè)或目標(biāo)資產(chǎn)的涉稅問(wèn)題，受讓方需要對(duì)目標(biāo)企業(yè)或目標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)行盡職調(diào)查，以便了解是否存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而做出投資決策，確定并購(gòu)重組方案；其二是并購(gòu)重組業(yè)務(wù)本身所產(chǎn)生的納稅問(wèn)題，比如資產(chǎn)收購(gòu)，轉(zhuǎn)讓方存在轉(zhuǎn)讓收入繳納增值稅、所得稅等。

本文主要就并購(gòu)重組業(yè)務(wù)本身產(chǎn)生的稅務(wù)問(wèn)題，進(jìn)行系統(tǒng)分析。

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組的類(lèi)型主要包括企業(yè)法律形式改變、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、債務(wù)重組、企業(yè)分立、企業(yè)合并。其中，債務(wù)重組包括非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、差額清償債務(wù)；企業(yè)分立包括新設(shè)分立、存續(xù)分立，企業(yè)合并包括吸收合并、新設(shè)合并。并購(gòu)重組交易支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

不同類(lèi)型的并購(gòu)重組以及不同支付方式涉及的稅務(wù)問(wèn)題會(huì)存在不同。

并購(gòu)重組涉及的稅種主要包括兩大類(lèi)，第一類(lèi)是基于交易行為或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅、行為稅；第二個(gè)類(lèi)是基于并購(gòu)重組所得產(chǎn)生的所得稅。

并購(gòu)重組的流轉(zhuǎn)稅、行為稅問(wèn)題

一、資產(chǎn)收購(gòu)

資產(chǎn)收購(gòu)，在稅法上是指一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的交易。

資產(chǎn)收購(gòu)所交易的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類(lèi)資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。

一般情況下，相較于其他并購(gòu)重組類(lèi)型，資產(chǎn)收購(gòu)的稅負(fù)會(huì)較重。資產(chǎn)收購(gòu)

與一般的交易行為一樣，當(dāng)資產(chǎn)收購(gòu)的標(biāo)的存在貨物、無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)涉及繳納13%或9%的增值稅、城建和教育費(fèi)附加、印花稅；如果收購(gòu)標(biāo)的存在土地使用權(quán)、建筑物，還涉及繳納土地增值稅、契稅的問(wèn)題。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)文，如果將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?/span>

二、股權(quán)收購(gòu)

股權(quán)收購(gòu)簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，需要繳納印花稅。

股權(quán)收購(gòu)涉及的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的是股權(quán)，股權(quán)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不屬于流轉(zhuǎn)稅和行為稅的課稅對(duì)象，因此一般情況下，股權(quán)收購(gòu)不需要繳納增值稅、土地增值稅。

筆者在此要著重提示的是，在實(shí)務(wù)中，存在并購(gòu)重組業(yè)務(wù)在形式上是股權(quán)收購(gòu)，實(shí)際是以股權(quán)收購(gòu)之名，行資產(chǎn)收購(gòu)之實(shí)。在這種情況下，就會(huì)存在繳納增值稅、土地增值稅、城建和教育附加等稅收的問(wèn)題，也存在被認(rèn)定為偷稅的法律風(fēng)險(xiǎn)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)），對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》作出如下回復(fù)：鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

國(guó)家稅務(wù)總局上述批復(fù)，是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的進(jìn)一步解讀，也進(jìn)一步明確了以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物需要繳納土地增值稅。

司法實(shí)務(wù)中，也有相應(yīng)的名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅（增值稅）、土地增值稅等稅收的司法判例。

 江蘇省高級(jí)人民法院對(duì)蘇州翡*國(guó)際社區(qū)置業(yè)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局、蘇州工業(yè)園區(qū)管理委員會(huì)再審案的判決書(shū)【（2018）蘇行申626號(hào)】，對(duì)名為股權(quán)收購(gòu)實(shí)則資產(chǎn)收購(gòu)的問(wèn)題，作出如下裁判分析：

“本院認(rèn)為：

一、翡*公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓

原園區(qū)地稅局要求翡*公司繳納土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅的理由是，翡*公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的名義進(jìn)行國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。而翡*公司主張其未取得73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用證，不可能轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)。本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)為翡*公司的行為是否構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。本院認(rèn)為翡*公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)饕碛扇缦拢?、73046號(hào)地塊最初由原園區(qū)國(guó)土房產(chǎn)局出讓給上海靜安*業(yè)（集團(tuán)）有限公司和上海工*投資（集團(tuán)）有限公司，后翡*公司四名股東一致同意將73046號(hào)地塊變更至翡*公司名下，由翡*公司進(jìn)行土地登記。原園區(qū)國(guó)土部門(mén)亦確認(rèn)，翡*公司為該地塊真實(shí)受讓人，實(shí)際享有國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同項(xiàng)下的所有權(quán)利與義務(wù)。2、從翡*公司與星*集團(tuán)五公司簽訂的《合作協(xié)議書(shū)》來(lái)看，翡*公司轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)。《合作協(xié)議書(shū)》明確約定，共同設(shè)立的星*公司取得73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用權(quán)，且保證星*公司為73046號(hào)地塊土地的唯一權(quán)屬人。從該約定來(lái)看，翡*公司將該土地使用權(quán)進(jìn)行了處分。星*公司雖然辦理了國(guó)有土地使用證，但與土地行政主管部門(mén)簽訂國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同的主體并非星*公司。星*公司雖然繳納了土地出讓金并補(bǔ)繳了利息，但是系代替翡*公司繳納。3、從“股權(quán)溢價(jià)款”的計(jì)算來(lái)看，翡*公司實(shí)質(zhì)上構(gòu)成土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。翡*公司將其持有的星*公司20％股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，獲得133033923元“股權(quán)溢價(jià)款”的計(jì)算方式為：314501平方米（73046號(hào)地塊面積）×1.8（容積率）×235元／平方米。從該計(jì)算方式可以看出，翡*公司獲得的“股權(quán)溢價(jià)款”是根據(jù)73046號(hào)地塊的土地面積和容積率等進(jìn)行計(jì)算。4、星*集團(tuán)五公司之所以愿意與翡*公司合作，正是因?yàn)轸?公司實(shí)際占有并有權(quán)處分73046號(hào)地塊土地使用權(quán)。翡*公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，星*公司實(shí)際上并未經(jīng)營(yíng)，翡*公司獲得的133033923元“股權(quán)溢價(jià)款”，實(shí)際上是通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外在形式，客觀上實(shí)現(xiàn)了土地增值并轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)。如果翡*公司不占有涉案土地、無(wú)權(quán)處分涉案土地使用權(quán)，其不可能獲得所謂的“股權(quán)溢價(jià)款”。5、國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函［2007］645號(hào)《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》明確規(guī)定，土地使用權(quán)者轉(zhuǎn)讓土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。該批復(fù)雖然不是法律、法規(guī)、規(guī)章，但系國(guó)家稅務(wù)行政主管部門(mén)對(duì)未辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓土地的解讀，有效解決了非正常轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)逃避稅收的問(wèn)題。綜上，翡*公司雖未辦理73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用證，但其實(shí)際占有并處分了土地使用權(quán)，且客觀上翡*公司通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外在形式，實(shí)現(xiàn)了土地增值，取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，故翡*公司的行為實(shí)質(zhì)上構(gòu)成國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。

二、翡*公司轉(zhuǎn)讓73046號(hào)地塊國(guó)有土地使用權(quán)存在偷稅情形，依法應(yīng)當(dāng)追繳稅款 2013年《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。本案中，翡*公司隱瞞轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的事實(shí)，未將國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入在帳簿上列入，規(guī)避了國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅款，屬于在帳簿上“不列收入”情形，構(gòu)成偷稅，原園區(qū)地稅局有權(quán)依法追繳相應(yīng)的稅款。”

國(guó)家稅務(wù)總局的上述回復(fù)和司法裁判，均體現(xiàn)了對(duì)于股權(quán)收購(gòu)，要遵循交易實(shí)質(zhì)進(jìn)而判斷是否應(yīng)當(dāng)納稅，如果交易實(shí)質(zhì)是股權(quán)收購(gòu)則不需要繳納增值稅等稅收，如果交易實(shí)質(zhì)屬于資產(chǎn)收購(gòu)，需要繳納增值稅等稅收。這也提醒了并購(gòu)重組的相關(guān)方在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不能僅做表面功夫，否則不僅不能節(jié)省納稅成本，反而會(huì)存在被認(rèn)定偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。

三、債務(wù)重組

債務(wù)重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具；除上述兩項(xiàng)外，采用調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款，形成重組債權(quán)和重組債務(wù)。

1、非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)

以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)在稅法上視同銷(xiāo)售，需要按轉(zhuǎn)讓該非貨幣性資產(chǎn)繳納相應(yīng)稅收。比如以不動(dòng)產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)繳納增值稅、城建和教育費(fèi)附加、土地增值稅、印花稅、契稅。

2、債轉(zhuǎn)股和差額清償債務(wù)

債轉(zhuǎn)股和差額清償債務(wù)因不存在財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)，不屬于我國(guó)流產(chǎn)稅和行為稅的課稅對(duì)象，因此，無(wú)需繳納增值稅、城建和教育費(fèi)附加、土地增值稅。

四、企業(yè)分立、企業(yè)合并

在企業(yè)分立與合并過(guò)程中，會(huì)存在相關(guān)資產(chǎn)在分立、合并企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)，原則上屬于增值稅、城建和教育費(fèi)附加等稅收的征稅對(duì)象，但是在符合下列文件規(guī)定的條件下，不征收增值稅、土地增值稅。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)文，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。資產(chǎn)的出讓方需將資產(chǎn)重組方案等文件資料報(bào)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

根據(jù)財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)文，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅；企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

并購(gòu)重組的所得稅問(wèn)題

并購(gòu)重組的所得稅問(wèn)題，根據(jù)主體的不同，主要分為企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅問(wèn)題。個(gè)人所得稅主要是在股權(quán)收購(gòu)中，股權(quán)出讓方是個(gè)人時(shí)，會(huì)存在個(gè)人所得稅問(wèn)題，后續(xù)筆者會(huì)就此問(wèn)題以單獨(dú)的文章進(jìn)行解讀。本文主要圍繞企業(yè)所得稅進(jìn)行分析。

根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)、財(cái)稅〔2014〕109號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)文等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組的所得稅問(wèn)題分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

企業(yè)重組的所得稅一般性稅務(wù)處理

企業(yè)并購(gòu)重組，除符合特殊性稅務(wù)處理的條件外，應(yīng)按一般性稅務(wù)處理方法進(jìn)行所得稅處理。

一、資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理

1、轉(zhuǎn)讓方應(yīng)將資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入、投資收益、資產(chǎn)處

置損益等科目，確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。　

根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)文，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生股權(quán)收購(gòu)，轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更手續(xù)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）生效日為重組日。

2、收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。　

3、被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

二、債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理

1、債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)向債權(quán)人清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)及按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。　　 

例如，甲企業(yè)拖欠乙企業(yè)設(shè)備維修款113萬(wàn)元，經(jīng)雙方協(xié)商用其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該批產(chǎn)品公允價(jià)值共計(jì)為100萬(wàn)元，生產(chǎn)成本共計(jì)為80萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為13萬(wàn)元。甲企業(yè)以該批產(chǎn)品抵償債務(wù)，在一般性稅務(wù)處理情況下，應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，確認(rèn)100萬(wàn)元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，公允價(jià)值100萬(wàn)扣除計(jì)稅成本80萬(wàn)，暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)納稅所得額為20萬(wàn)元。

2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)，債務(wù)人按所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人將放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

債務(wù)人將債務(wù)清償所得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，繳納企業(yè)所得稅。債權(quán)人確認(rèn)的債務(wù)清償損失，在計(jì)算當(dāng)年企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)可以扣除。債轉(zhuǎn)股過(guò)程中債權(quán)人取得債務(wù)人的股權(quán)按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

3. 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

同上例子，甲企業(yè)無(wú)力償還拖欠乙企業(yè)的113萬(wàn)元債務(wù)，雙方協(xié)商一致，乙企業(yè)免除甲企業(yè)13萬(wàn)元債務(wù)，甲企業(yè)實(shí)際償還金額為100萬(wàn)元，甲企業(yè)應(yīng)將乙企業(yè)免除的13萬(wàn)元債務(wù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。相應(yīng)的，乙企業(yè)應(yīng)將13萬(wàn)元差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，確認(rèn)債務(wù)重組損失，企業(yè)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以扣除該債務(wù)重組損失。
4. 債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變

三、企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

四、企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理
1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。
4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

企業(yè)重組的所得稅特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文，企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理的具體適用條件：

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
2、被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；
3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；
4、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；

5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

當(dāng)企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合上述條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；
4、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。

對(duì)于符合上述條件的并購(gòu)重組業(yè)務(wù)，企業(yè)可以選擇按以下方法進(jìn)行所得稅特殊性稅務(wù)處理。

一、股權(quán)收購(gòu)的所得稅特殊性稅務(wù)處理

收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1、被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2、收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
3、收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

4、股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，對(duì)于非股權(quán)支付部分，應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)計(jì)稅基礎(chǔ)。交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

例如，甲公司股權(quán)總計(jì)2000萬(wàn)股，乙公司向甲公司股東收購(gòu)甲公司股權(quán)1200萬(wàn)股。收購(gòu)日，甲公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為每股5元，公允價(jià)值為每股10元。乙公司以現(xiàn)金形式支付1800萬(wàn)元，以本公司及其控股公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付10200萬(wàn)元。對(duì)于乙公司以股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，對(duì)于現(xiàn)金支付部分對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值），該案例中，乙公司非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝（12000－6000）×（1800÷12000）＝900萬(wàn)。該公式適用適用于股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、債務(wù)重組、分立、合并中，非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的計(jì)算。

二、資產(chǎn)收購(gòu)的所得稅特殊性稅務(wù)處理

受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2、受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，對(duì)于非股權(quán)支付部分，應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)計(jì)稅基礎(chǔ)。交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

三、股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的所得稅特殊性稅務(wù)處理

關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，根據(jù)財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。
2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

四、企業(yè)債務(wù)重組的所得稅特殊處理

1、企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
2、企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

五、企業(yè)合并的所得稅特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
3、可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
4、被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

 六、企業(yè)分立的所得稅特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1、分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2、被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

3、被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

4、被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

在稅務(wù)處理實(shí)踐操作中，應(yīng)當(dāng)注意，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致的稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

通過(guò)上述分析，可以看出，不同的交易結(jié)構(gòu)，納稅時(shí)間和稅負(fù)會(huì)存在不同。通常情況下，特殊性稅務(wù)處理可以達(dá)到遞延納稅和轉(zhuǎn)移稅負(fù)的效果，但也并非絕對(duì)，比如企業(yè)重組時(shí)存在尚未超過(guò)彌補(bǔ)期限的大額虧損等情況，就需要結(jié)合實(shí)際情況斟酌一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理利弊，進(jìn)而對(duì)交易架構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。