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內(nèi)容提要：《刑法》第205條之一規(guī)定了虛開(kāi)發(fā)票罪，但沒(méi)有對(duì)虛開(kāi)行為作出界定。基于條文之間的位置關(guān)系以及前置法對(duì)虛開(kāi)行為的規(guī)定，大多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為《刑法》第205條之一的虛開(kāi)行為就是第205條第3款所規(guī)定的四類虛開(kāi)行為。但這一觀點(diǎn)存在疑問(wèn)。第205條規(guī)制的對(duì)象是虛開(kāi)兩類具有抵扣稅款功能的發(fā)票，為保護(hù)國(guó)家稅收重大利益，在必要時(shí)進(jìn)行法律擬制規(guī)定具有合理性。但虛開(kāi)發(fā)票罪規(guī)制的對(duì)象是普通發(fā)票，虛開(kāi)普通發(fā)票只能作為后續(xù)犯罪的預(yù)備行為，對(duì)國(guó)家稅收利益并不具有高度蓋然性的侵犯風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)備行為正犯化的立法應(yīng)受到更嚴(yán)格的條件限制，司法直接援引第205條第3款法律擬制規(guī)定不具備正當(dāng)性。從規(guī)范目的與體系解釋出發(fā)，讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)不應(yīng)當(dāng)屬于虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)。當(dāng)現(xiàn)有法律體系能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)虛開(kāi)行為的充分評(píng)價(jià)時(shí)，未來(lái)的刑法修正案應(yīng)當(dāng)刪除虛開(kāi)發(fā)票罪。

關(guān)鍵詞：虛開(kāi)發(fā)票罪     讓他人為自己虛開(kāi)     介紹他人虛開(kāi)     法律擬制     體系解釋

?  一、虛開(kāi)發(fā)票罪的立法目的與“虛開(kāi)”行為的范圍紛爭(zhēng)

虛開(kāi)發(fā)票罪是《中華人民共和國(guó)刑法修正案（八）》[以下簡(jiǎn)稱《刑法修正案（八）》]增加的罪名，立法者將其作為《中華人民共和國(guó)刑法》（以下簡(jiǎn)稱《刑法》）第205條之一，緊鄰《刑法》第205條設(shè)置立法條文，形成了對(duì)虛開(kāi)所有類型發(fā)票的罪群規(guī)制體系。《刑法》第205條第3款對(duì)“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”中的虛開(kāi)行為明確了范圍：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。”但是《刑法》第205條之一并沒(méi)有對(duì)該罪中的虛開(kāi)行為的范圍作出界定，為此，無(wú)論是在理論界還是在實(shí)務(wù)界，都產(chǎn)生了關(guān)于本罪虛開(kāi)范圍的爭(zhēng)議與分歧，認(rèn)為虛開(kāi)的含義應(yīng)當(dāng)相同的有之，認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)范圍應(yīng)當(dāng)限縮的有之。對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票罪中虛開(kāi)行為的范圍之爭(zhēng)，極大影響著人們對(duì)司法裁判結(jié)果的公正性與正當(dāng)性的追問(wèn)，尤其是案件當(dāng)事人對(duì)其基本權(quán)利被刑法追究是否合理以及刑法保護(hù)是否到位的拷問(wèn)。

（一）立法目的決定虛開(kāi)發(fā)票罪存在研討空間

為進(jìn)一步嚴(yán)密虛開(kāi)發(fā)票類犯罪的刑事法網(wǎng)，2011年《刑法修正案（八）》增設(shè)虛開(kāi)發(fā)票罪，即將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票之外的普通發(fā)票納入刑法規(guī)制之中。

對(duì)此立法目的，有兩個(gè)基本問(wèn)題需要深思。一方面，如果增設(shè)本罪是為了維護(hù)發(fā)票的管理秩序，那么作為前置法的行政法在對(duì)發(fā)票管理秩序的功效上，可能比刑法的介入更為直接有效，為何刑法仍要增設(shè)本罪。任何一個(gè)社會(huì)都不可能將刑法作為社會(huì)治理的主要手段或方法，刑法介入經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的行為，必須保持其基本的謙抑性與最后手段性。動(dòng)輒動(dòng)用刑法對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行干預(yù)，不僅難以發(fā)揮刑法的作用與功能，也容易抹殺刑法與前置法之間合理的界限，導(dǎo)致刑罰適用的不公平，更為嚴(yán)重的是可能將更深的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題“掩飾”起來(lái)，掩蓋社會(huì)矛盾的正確解決路徑。“每個(gè)國(guó)家都會(huì)從其長(zhǎng)期的令人悲痛的經(jīng)歷中發(fā)現(xiàn)，它們的刑罰之堤不能保護(hù)其免遭犯罪激流淹沒(méi)。而且，我們的統(tǒng)計(jì)資料也表明，當(dāng)犯罪的萌芽已經(jīng)生成時(shí)，刑罰防止犯罪增長(zhǎng)的力量特別弱。”

另一方面，如果為了從源頭治理利用虛開(kāi)發(fā)票實(shí)施下游違法犯罪的行為，那么用刑法來(lái)處罰虛開(kāi)普通發(fā)票罪的正當(dāng)性、必要性更值得思量。虛開(kāi)發(fā)票罪所規(guī)制的行為對(duì)象為虛開(kāi)普通發(fā)票，普通發(fā)票只是一種記賬憑證，虛開(kāi)普通發(fā)票的行為本身難以說(shuō)具有直接的法益侵害性，只能作為后續(xù)犯罪的預(yù)備行為，為后續(xù)犯罪提供條件。從這個(gè)意義上而言，立法是將后續(xù)犯罪的預(yù)備行為進(jìn)行正犯化立法。但是需要考慮的是，一是存在虛開(kāi)發(fā)票行為是否一定會(huì)產(chǎn)生后續(xù)犯罪行為，這一問(wèn)題本身很難得到肯定的回答。即使產(chǎn)生了后續(xù)犯罪行為，刑法已經(jīng)存在針對(duì)后續(xù)犯罪行為的規(guī)制罪名。例如，如果行為人為了逃避繳納稅款而虛開(kāi)發(fā)票，通過(guò)逃稅罪足以調(diào)整；如果行為人利用虛開(kāi)發(fā)票非法報(bào)賬、套現(xiàn)，可以根據(jù)行為實(shí)際侵犯的法益類型，通過(guò)貪污罪、挪用資金罪等罪名予以規(guī)制。二是如果沒(méi)有后續(xù)的犯罪，對(duì)于虛開(kāi)普通發(fā)票的行為，在通過(guò)行政處罰足以規(guī)制時(shí)，刑法介入就沒(méi)有必要性與正當(dāng)性。對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪的法益進(jìn)行討論，雖然虛開(kāi)發(fā)票罪被置于《刑法》分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪一節(jié)中，但我國(guó)刑法分則為了照顧犯罪之間的聯(lián)系，立法時(shí)將法益不同的犯罪規(guī)定在同一章節(jié)中，在這種立法例下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)構(gòu)成要件的內(nèi)容審視不同犯罪的保護(hù)法益。從虛開(kāi)發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成考察，普通發(fā)票并不當(dāng)然具有抵扣稅款功能，虛開(kāi)此種發(fā)票的行為對(duì)于國(guó)家稅收利益的侵害既不緊迫，亦不具有高度蓋然性，因此，虛開(kāi)發(fā)票行為與國(guó)家稅收損失的實(shí)害結(jié)果之間并不存在緊密關(guān)聯(lián)，虛開(kāi)發(fā)票罪侵犯的客體是單一客體，即國(guó)家發(fā)票管理秩序。虛開(kāi)發(fā)票罪所侵犯的法益為國(guó)家發(fā)票管理秩序，但由于制度法益的抽象性極易導(dǎo)致刑罰范圍的不當(dāng)擴(kuò)張，這便要求國(guó)家要慎重以危害經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)橛蓪⒁欢ǖ男袨橐?guī)定或認(rèn)定為犯罪，避免刑法蛻變?yōu)榻?jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的阻礙。為此，應(yīng)當(dāng)審慎解釋虛開(kāi)發(fā)票罪中虛開(kāi)的行為類型。

（二）預(yù)備行為正犯化的立法必須受嚴(yán)格的條件制約

《刑法》第205條第3款規(guī)定的四類虛開(kāi)行為當(dāng)中，作為真正的實(shí)行行為，虛開(kāi)行為應(yīng)該只包括“為自己虛開(kāi)”“為他人虛開(kāi)”兩種行為類型。“讓他人為自己虛開(kāi)”中，行為人沒(méi)有直接支配虛開(kāi)行為，本質(zhì)上屬于虛開(kāi)的教唆行為；“介紹他人虛開(kāi)”中，行為人既沒(méi)有支配虛開(kāi)行為，也沒(méi)有支配抵扣行為，只能歸屬于虛開(kāi)的幫助行為。《刑法》第205條第3款將這兩種行為規(guī)定為虛開(kāi)實(shí)行行為，實(shí)質(zhì)上是將幫助行為與教唆行為正犯化，進(jìn)一步前置了第205條虛開(kāi)兩類特定發(fā)票犯罪的可罰性起點(diǎn)。但是在沒(méi)有法律明文規(guī)定的情況下，針對(duì)虛開(kāi)普通發(fā)票的行為，不能輕易將虛開(kāi)的教唆行為與幫助行為解釋為虛開(kāi)行為。這種將預(yù)備行為正犯化的立法，是否符合立法的正當(dāng)性與必要性的要求。縱觀世界范圍內(nèi)的立法趨勢(shì)與我國(guó)的立法實(shí)際，預(yù)備行為正犯化的立法都有一個(gè)基本的前提條件，即預(yù)備行為所引發(fā)的后續(xù)犯罪必須是法益侵害性極為嚴(yán)重的犯罪，而且預(yù)備行為本身必須具有高度危險(xiǎn)性，且這種危險(xiǎn)具有轉(zhuǎn)化為后續(xù)犯罪的高度蓋然性時(shí)，才能將預(yù)備行為進(jìn)行正犯化立法規(guī)定。

將恐怖主義犯罪的預(yù)備行為正犯化的正當(dāng)性與合理性來(lái)自于對(duì)國(guó)家安全這一重大法益的強(qiáng)化保護(hù)，“體現(xiàn)的是國(guó)家對(duì)恐怖主義犯罪政治寬容度的降低和刑罰對(duì)秩序和安全價(jià)值保護(hù)的強(qiáng)化”；針對(duì)網(wǎng)絡(luò)犯罪中的預(yù)備行為正犯化則是基于完善現(xiàn)行刑法對(duì)網(wǎng)絡(luò)犯罪的打擊漏洞，現(xiàn)行刑法將本屬于后續(xù)犯罪的預(yù)備行為直接正犯化，實(shí)現(xiàn)刑法的提前預(yù)防與打擊。“雖然沒(méi)有損害法益，但是只要通過(guò)危險(xiǎn)行為威脅到了法益就可以肯定刑事不法的存在。”

但虛開(kāi)普通發(fā)票的行為在任何意義上都不存在與上述犯罪行為同等的可比性。“同等的情形方能同等地對(duì)待，不對(duì)等情形必須不對(duì)等看待”是平等原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，亦是法律正義的重要表現(xiàn)。刑法并不是對(duì)一切預(yù)備行為都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行處罰，而是只有可罰的預(yù)備行為，才應(yīng)當(dāng)處罰。虛開(kāi)普通發(fā)票行為直接侵犯的法益只有發(fā)票管理秩序，并且只有引發(fā)后續(xù)犯罪的可能性，而非確定性，其社會(huì)危害性程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到恐怖主義犯罪、網(wǎng)絡(luò)犯罪中預(yù)備行為的危害性程度。所以，預(yù)備行為正犯化的立法并不代表著可以無(wú)節(jié)制、無(wú)邊界，刑法處罰的早期化本身需要限制在一個(gè)適正的范圍內(nèi)。因此，通過(guò)預(yù)備行為正犯化的路徑尋求預(yù)備行為之教唆、幫助的處罰，關(guān)鍵的問(wèn)題在于如何劃定預(yù)備行為正犯化的范圍。正如德國(guó)學(xué)者雅各布斯指出：“預(yù)備行為開(kāi)啟了一個(gè)危險(xiǎn)的進(jìn)程，而此以危險(xiǎn)進(jìn)程的實(shí)現(xiàn)則取決于可能尚未計(jì)劃的、還未著手的或者沒(méi)有外顯出來(lái)的后續(xù)的犯罪行為。”對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票行為，無(wú)論是從“質(zhì)”，還是從“量”上而言，都達(dá)不到預(yù)備行為正犯化的立法要求。

（三）目的指向下虛開(kāi)范圍的立法誤讀與司法誤區(qū)

如果根據(jù)立法目的來(lái)解釋虛開(kāi)發(fā)票罪中虛開(kāi)行為的范圍，很容易得出擴(kuò)張解釋的結(jié)論。就虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為類型，時(shí)任全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)刑法室副主任黃太云指出,所謂“虛開(kāi)”，與《刑法》第205條規(guī)定的虛開(kāi)行為一致，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。這一解讀被引證者稱之為“權(quán)威解讀”。此外,最高人民法院編著的一些圖書(shū)資料也持相同立場(chǎng),如最高人民法院研究室,刑法、刑事訴訟法修改工作小組辦公室編著的《〈刑法修正案(八)〉條文及配套司法解釋理解與適用》在分析虛開(kāi)發(fā)票罪的客觀方面時(shí),將“虛開(kāi)”列為三種情形：為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)。在分析犯罪主體時(shí),又將犯罪主體列舉為三種情況：虛開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人(包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi))、非法獲得虛開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人、虛開(kāi)發(fā)票和購(gòu)買虛開(kāi)發(fā)票的中介者。

在司法中，由于立法本身的規(guī)定以及司法者對(duì)立法的理解與解釋結(jié)論的偏差，大多數(shù)虛開(kāi)發(fā)票罪的案件中，司法者直接援引《刑法》第205條第3款對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票以及用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的行為類型規(guī)定，套用在《刑法》第205條之一的法律適用中。因此，為自己虛開(kāi)、為他人虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)普通發(fā)票的行為，都作為虛開(kāi)發(fā)票罪的實(shí)行行為被刑法所規(guī)制。這種判決的基本依據(jù)是：在立法體系上，《刑法》第205條之一被置于第205條之后，兩者緊密相連，理應(yīng)直接適用。而且《刑法修正案（八）》在增設(shè)第205條之一時(shí)，也對(duì)第205條進(jìn)行了修改，如果需要對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪的“虛開(kāi)”作出與第205條的不同界定，立法機(jī)關(guān)完全可以設(shè)置第3款，單獨(dú)就虛開(kāi)行為進(jìn)行表述。但立法機(jī)關(guān)只設(shè)置了兩款，這表明立法者認(rèn)為這兩個(gè)罪名的具體實(shí)行行為應(yīng)當(dāng)一致，為了節(jié)約立法資源，無(wú)需作出重復(fù)規(guī)定。《人民檢察》《中國(guó)檢察官》等知名檢察刊物的多篇論文亦持這一立場(chǎng)。然而問(wèn)題是，這一立場(chǎng)是否正當(dāng)合理，在理論界已經(jīng)存在質(zhì)疑。

在近200年前，就有學(xué)者指出，“法律浩如煙海，漏洞卻依舊多如牛毛！官僚隊(duì)伍如此龐大，司法效率卻依然低下！那些飽學(xué)之士費(fèi)了那么多精力去研究，而理論與實(shí)踐中依然有那么多不確定因素！在一個(gè)以實(shí)現(xiàn)正義為終極目標(biāo)的國(guó)家，在個(gè)案中運(yùn)用法律卻要付出沉重代價(jià)”！與此相關(guān)聯(lián)，學(xué)者也指出，對(duì)于解釋者，尤其是法學(xué)解釋者的責(zé)任擔(dān)當(dāng)有三重任務(wù)：解釋法律，按照內(nèi)在于法律制度的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和思想盡可能發(fā)展法律，以及不斷尋求用統(tǒng)一的視角詮釋大量的法律資料，這不僅為了外部的整齊劃一和條理清晰，也為了盡量實(shí)現(xiàn)各種規(guī)則的內(nèi)部統(tǒng)一和客觀的協(xié)調(diào)。簡(jiǎn)言之，法學(xué)的任務(wù)就是解釋法律、發(fā)展法律以及——或許可以這樣說(shuō)——整合法律資料。前兩項(xiàng)是法學(xué)和法律實(shí)踐——尤其是司法——的共同任務(wù)，只有第三項(xiàng)是法學(xué)自己的任務(wù)。對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票罪中“虛開(kāi)”的理解與解釋，不僅需要整合法律資料，更需要通過(guò)合理的解釋，得出“虛開(kāi)”行為的合理范圍與類型，最終形成合理適用虛開(kāi)發(fā)票罪的規(guī)則與方法。

?  二、虛開(kāi)范圍的解釋前提：《刑法》第205條第3款的性質(zhì)厘清

基于《刑法》第205條與第205條之一在《刑法》中的體系位置，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法》第205條第3款關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的虛開(kāi)行為的界定，也適用于《刑法修正案（八）》后來(lái)增設(shè)的虛開(kāi)發(fā)票罪。這里涉及刑法教義學(xué)的基本問(wèn)題，在明確《刑法》第205條之一是否可以直接援引前條規(guī)定時(shí)，必須確定《刑法》第205條第3款屬于注意規(guī)定還是法律擬制。如果是前者，直接援引就是正確的；倘若屬于后者，直接援引便是錯(cuò)誤的。

就立法而言，即便法律擬制是正當(dāng)?shù)模匀恍枰⒁鈨蓚€(gè)問(wèn)題。一是“即使實(shí)在法的內(nèi)容本身是正確的，它也難免存在形式上的、表述方面的缺陷，從而導(dǎo)致漏洞、矛盾、晦澀、歧義”；二是“法學(xué)即使對(duì)法律的發(fā)展做出讓步時(shí)，也擺脫不了一個(gè)頑固的傾向，就是試圖按照已經(jīng)過(guò)時(shí)的條條框框來(lái)構(gòu)建現(xiàn)今的制度”。即便屬于合理的法律擬制，在法律沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，能否直接援引其他條文，也是正確解釋虛開(kāi)發(fā)票罪需要關(guān)注的、更為關(guān)鍵的問(wèn)題。學(xué)者指出，現(xiàn)今的生活關(guān)系遠(yuǎn)非一目了然，各種關(guān)聯(lián)也被如此地掩蓋，以至于某種理由如果僅僅局限于含糊的一般利益，局限于應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持某種觀點(diǎn)的確信，那么它就不能令人信服。任何一部法律都是介入到多姿多彩的生活關(guān)系中的規(guī)則的一部分，起到或直接或間接的作用。為了在一定程度上理解和正確估量這種作用，需要認(rèn)真考察立法者所遇到的實(shí)際情況，考察他所追求的目標(biāo)，以及隱藏在那目標(biāo)之后的、立法者自己也許只是部分意識(shí)到、也許根本沒(méi)有意識(shí)到的正義性原則。

（一）《刑法》第205條第3款的定性之爭(zhēng)

《刑法》第205條第3款到底屬于注意規(guī)定還是法律擬制，是合理解釋虛開(kāi)發(fā)票罪中虛開(kāi)行為需要厘清的基本前提。學(xué)者指出，注意規(guī)定是指，法律條文并沒(méi)有改變其基本的規(guī)定內(nèi)容，只是對(duì)相關(guān)規(guī)定的重申；即便不設(shè)置或者刪除注意規(guī)定，仍然存在相應(yīng)的法律適用根據(jù)。注意規(guī)定只是提示性的，其表述的內(nèi)容與基本規(guī)定的行為也按基本規(guī)定論處。相應(yīng)地，學(xué)者指出，法律擬制（或法定擬制）的特點(diǎn)是，導(dǎo)致將原本不同的行為按照相同的行為處理（包括將原本不符合某種規(guī)定的行為也按照該規(guī)定處理）。在法律擬制的場(chǎng)合，盡管立法者明知T2與T1在事實(shí)上并不完全相同，但出于某種目的仍然對(duì)T2賦予與T1相同的法律效果，從而指示法律適用者，將T2視為T1的一個(gè)事例，對(duì)T2適用T1的法律規(guī)定。法律擬制僅適用于刑法明文規(guī)定的情形，而不具有普遍意義；對(duì)于類似情形，如果沒(méi)有法律擬制規(guī)定，就不得比照擬制規(guī)定處理。

事實(shí)上，法律擬制就是將本不相同的事項(xiàng)作同等對(duì)待的情形，而同等對(duì)待恰恰是立法因?yàn)槟撤N原因的考量而進(jìn)行的規(guī)定而已。這就涉及對(duì)正義本身的理解問(wèn)題。拉倫茨指出，正義的基本要求就是，對(duì)于相同的東西——也就是在比較過(guò)程中被認(rèn)可為同種類、同價(jià)值的東西，要加以相同的規(guī)范；只有對(duì)不同的東西，才做不同規(guī)范。因此在面對(duì)有待裁判的案件時(shí)，有必要考察具有可比性的案件，考察對(duì)這些類案的判決以及在該判決中體現(xiàn)出的一般原則。這需要運(yùn)用理論工作者觀察問(wèn)題的方法：不拘泥于具體案件的特殊情況，轉(zhuǎn)為關(guān)注案件的典型性；概括不斷重復(fù)的特征，建構(gòu)上位的概念，揭示它們之間的關(guān)聯(lián)。這已經(jīng)超出了解釋法律和發(fā)展法律的本來(lái)范疇，是法學(xué)典型的系統(tǒng)性成就。

對(duì)于《刑法》第205條第3款的性質(zhì)，在理論界有兩種不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法》第205條屬于注意規(guī)定，即上述規(guī)定其實(shí)是關(guān)于虛開(kāi)發(fā)票犯罪共犯的規(guī)定，即使沒(méi)有這種規(guī)定也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為共犯，因而屬于注意規(guī)定。如果《刑法》第205條第3款屬于注意規(guī)定，那么《刑法》第205條之一的虛開(kāi)行為便可以順理成章地按照立法體系的設(shè)置，直接援引《刑法》第205條第3款所列舉的所有虛開(kāi)行為類型。相反的觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法》第205條第3款的立法規(guī)定是典型的法律擬制。對(duì)于《刑法》第205條第3款的定性之爭(zhēng)，正如學(xué)者所指出的，當(dāng)今的法學(xué)首先已經(jīng)不再把探求歷史上的立法者的意圖看作它的唯一任務(wù)，而認(rèn)為解釋法律的任務(wù)與現(xiàn)時(shí)有關(guān)。同樣，與當(dāng)今的法律制度相聯(lián)系并且著眼于現(xiàn)時(shí)的情形，對(duì)于一部法律如何解讀才有意義，在回答這個(gè)問(wèn)題時(shí)，歷史上的立法者的意圖僅僅是眾多的輔助工具之一，無(wú)論法學(xué)將這種意圖看得多么重要。按照這一認(rèn)識(shí)與判斷，《刑法》第205條第3款的性質(zhì)需要進(jìn)一步的教義學(xué)分析。

（二）《刑法》第205條第3款應(yīng)當(dāng)屬于法律擬制條款

擬制的根本在于意識(shí)到B與A的不同，同時(shí)意識(shí)到A、B之間的本質(zhì)的類似性的重要性。作為直接引起法益侵害結(jié)果的行為，虛開(kāi)發(fā)票的真正實(shí)行行為只包括為自己虛開(kāi)以及為他人虛開(kāi)兩種類型；讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)，都不是虛開(kāi)的實(shí)行行為，因?yàn)檫@兩類行為的法益侵害性必須通過(guò)實(shí)際開(kāi)票人的開(kāi)票行為才能實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上，“讓他人為自己虛開(kāi)”屬于“為他人虛開(kāi)”行為的對(duì)向行為或者教唆行為，并且在“讓他人為自己虛開(kāi)”的行為類型中，如果是通過(guò)支付對(duì)價(jià)的方式向他人購(gòu)買發(fā)票，那么應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票的行為，而非虛開(kāi)行為。“介紹他人虛開(kāi)”則是典型的居間斡旋行為或虛開(kāi)的幫助行為。雖然讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為，并不屬于直接開(kāi)具發(fā)票的行為，但立法者基于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、以及用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票，這兩類特定種類的發(fā)票具有危及國(guó)家稅收安全的高度蓋然性，以及利用這兩類特定發(fā)票實(shí)施騙取出口退稅、逃稅等行為的主觀惡性和實(shí)際法益危害結(jié)果，將“讓他人為自己虛開(kāi)”“介紹他人虛開(kāi)”這兩類本應(yīng)當(dāng)屬于教唆和幫助的行為擬制為虛開(kāi)的實(shí)行行為。

雖然立法者將虛開(kāi)行為的“教唆行為”與“幫助行為”擬制成虛開(kāi)的實(shí)行行為，但解釋者不能直接套用這一法律擬制規(guī)定，否則不僅違反法律擬制的性質(zhì)，也會(huì)直接導(dǎo)致法益侵害完全不同、行為類型差異巨大的兩種不同的行為被處以同樣的刑罰結(jié)果，產(chǎn)生司法不公平以及刑法不正義。為避免不公正的結(jié)果產(chǎn)生，學(xué)者指出，法律解釋的根本任務(wù)在于，將這些評(píng)價(jià)尺度從包含它們的那些規(guī)范中剝離出來(lái)，闡釋它們的范圍、它們的相互關(guān)聯(lián)或者彼此間的界限，從而以理性的方法為個(gè)案中需要尋求的價(jià)值判斷做出準(zhǔn)備，使這種價(jià)值判斷高清晰地——即使不是精確無(wú)誤地——顯現(xiàn)出來(lái)。

從法益侵害性而言，虛開(kāi)發(fā)票罪中的行為類型不能包括《刑法》第205條第3款中的所有類型，對(duì)于《刑法》205條之一虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為應(yīng)當(dāng)作出限縮解釋。《刑法》第205條所規(guī)制的增值稅專用發(fā)票，以及用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票這兩類特定種類發(fā)票的核心特征在于具有抵扣稅款功能，虛開(kāi)這兩類特定種類的發(fā)票在本質(zhì)上是一種騙稅行為，是將本屬于國(guó)家的稅收利益占為己有，無(wú)論是主觀責(zé)任還是客觀不法，都具有高度侵犯國(guó)家稅收利益的風(fēng)險(xiǎn)。為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收利益的預(yù)防性保護(hù)，對(duì)于具有高度危險(xiǎn)性的行為進(jìn)行法律擬制規(guī)定，就具有合理性。但《刑法》第205條之一所侵犯的法益只是國(guó)家稅收管理秩序，虛開(kāi)普通發(fā)票對(duì)國(guó)家稅收利益所造成的侵犯風(fēng)險(xiǎn)程度遠(yuǎn)不及虛開(kāi)兩類特定種類發(fā)票的危險(xiǎn)程度，此時(shí)直接援引基于特定利益保護(hù)所作出的法律擬制規(guī)定，就不具有合理性。

（三）立法體系編排不能作為直接援引法律擬制規(guī)定的依據(jù)

有觀點(diǎn)認(rèn)為，作為某條之一法條，與某條之間具有密切關(guān)系，即便是法律擬制，也可以直接套用“虛開(kāi)”的范圍界定。在司法實(shí)踐中，亦存在基于這一觀點(diǎn)而形成的案例。例如，在“李某春、李法乙虛開(kāi)發(fā)票案”中，針對(duì)辯護(hù)人提出“讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票的行為不屬于虛開(kāi)發(fā)票罪中虛開(kāi)行為”的辯護(hù)意見(jiàn)，二審法院認(rèn)為，《刑法》第205條對(duì)虛開(kāi)的行為作出了具體的定義，二上訴人讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票的行為符合法律規(guī)定的“虛開(kāi)行為”，故二上訴人的行為構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，辯護(hù)人意見(jiàn)不能成立。在“任某某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、虛開(kāi)發(fā)票案”中，二審法院也認(rèn)為，“根據(jù)刑法規(guī)定，介紹行為屬于刑法所明確規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票及普通發(fā)票犯罪的四種實(shí)行行為之一，也即介紹虛開(kāi)行為依法不再是共同犯罪中的幫助行為,應(yīng)當(dāng)直接獨(dú)立定罪”。然而，以條文的體系地位或者“之一”的表述，作為直接援引法律擬制的依據(jù),可能根本就無(wú)法成立。

首先，兩個(gè)犯罪行為的社會(huì)危害性程度具有極大差異，并不具有法律擬制的基礎(chǔ)與前提。《刑法》第205條與第205條之一所針對(duì)的行為類型具有實(shí)質(zhì)性的差異，第205條針對(duì)國(guó)家稅收利益，而第205條之一則針對(duì)普通發(fā)票管理的秩序。即使兩種行為均造成了國(guó)家稅收利益損失，但不同行為類型的可罰性程度亦不相同。行為人利用虛開(kāi)兩類特定種類發(fā)票取得國(guó)家稅款的行為，是在納稅人沒(méi)有實(shí)際墊付稅收款項(xiàng)的情形下，行為人通過(guò)特定種類發(fā)票抵扣的方式，進(jìn)而取得國(guó)家稅款，屬于典型的騙取型取得稅款；而行為人利用虛開(kāi)的普通發(fā)票取得國(guó)家稅款的行為，屬于少開(kāi)交易金額從而少繳納稅款的，屬于違反義務(wù)型的逃稅行為。因此，即使指向同一法益侵害結(jié)果，虛開(kāi)不同類型發(fā)票的行為惡性亦不相同，一種是主動(dòng)騙取稅款的嚴(yán)重行為，一種是義務(wù)不履行或者不充分履行的逃稅行為。在不具有相同點(diǎn)的情況下，并不具有法律擬制的基礎(chǔ)。同時(shí)，也沒(méi)有法律擬制的明確依據(jù)。在這里，我們應(yīng)當(dāng)特別注意，“好的論證與壞的論證區(qū)別不在于好的論證基于相似性而壞的論證不基于相似性，因?yàn)閮烧叨际腔谙嗨菩缘摹?/span>不如說(shuō)，好的論證運(yùn)用了相關(guān)相似性，而壞的論證運(yùn)用了根本不具有法律相關(guān)性的相似性，盡管這些相似性可能對(duì)于其他目的來(lái)說(shuō)是相關(guān)的”。

其次，刑法條文與之一、之二的關(guān)系只是純粹屬于立法技術(shù)的考量，與法益侵害、行為類型及法律后果并無(wú)必然關(guān)系，只是立法最大限度地尋求最大接近性或者相似性法條而已。學(xué)者指出，相聯(lián)系不能等同于互通。例如,《刑法》第133條“交通肇事罪”和第133條之一“危險(xiǎn)駕駛罪”，兩者的主觀方面、客觀行為均有本質(zhì)區(qū)別；《刑法》第139條“消防責(zé)任事故罪”和第139條之一“不報(bào)、謊報(bào)安全事故罪”，兩者的犯罪主體、客觀行為以及針對(duì)的事故類型均有根本差異；《刑法》第276條“破壞生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)罪”和第276條之一“拒不支付勞動(dòng)報(bào)酬罪”，兩罪無(wú)論從犯罪構(gòu)成還是法益侵害性而言，更無(wú)相關(guān)之處。因此，法律中的類比推理很重要；但它的重要性取決于它的說(shuō)服力，而不是它有別于法律或者在法律上的獨(dú)特性。

最后，即便從立法表述的教義學(xué)分析視角，也應(yīng)當(dāng)?shù)贸龇穸ǖ慕Y(jié)論。《刑法》第205條第3款的表述是“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票……,是指……”，而非“虛開(kāi)發(fā)票是指……”或“虛開(kāi)是指……”。因此，該條款中的虛開(kāi)行為，僅針對(duì)增值稅專用發(fā)票或用于騙取退稅、抵扣稅款這兩類特定種類的發(fā)票。即便在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中，對(duì)虛開(kāi)本身也應(yīng)當(dāng)作實(shí)質(zhì)性限縮解釋才是正當(dāng)?shù)摹?/span>學(xué)者指出，《刑法》第205條第1款規(guī)定的是虛開(kāi)兩類特定種類發(fā)票犯罪的基本犯，而第205條規(guī)定的虛開(kāi)行為，從邏輯上講具有兩種含義:一是以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)，二是不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)。這兩種情形雖然在客觀表現(xiàn)上完全相同，但性質(zhì)上則全然不同。在刑法教義學(xué)中，預(yù)備犯的不法性質(zhì)是由實(shí)行犯的性質(zhì)決定的，因此，《刑法》第22條關(guān)于預(yù)備犯明確規(guī)定其目的是“為了犯罪”，就此而言，預(yù)備犯是目的犯。在《刑法》第205條對(duì)本罪沒(méi)有明確規(guī)定以騙取國(guó)家稅款為目的的情況下，也應(yīng)當(dāng)采用目的性限縮的方法，解釋為非法定的目的犯。為此，行為人不以騙稅為目的，且客觀上增值稅專用發(fā)票的抵扣稅款國(guó)家沒(méi)有損失的虛開(kāi)行為，就不應(yīng)當(dāng)構(gòu)成犯罪。虛開(kāi)普通發(fā)票犯罪，并不能與騙取稅款畫(huà)等號(hào)，最多可能為其他犯罪提供條件。因此，虛開(kāi)發(fā)票犯罪的法益侵害性主要通過(guò)開(kāi)票人的開(kāi)票行為才能實(shí)現(xiàn)，在刑法沒(méi)有明確規(guī)定虛開(kāi)發(fā)票的行為類型的情況下，刑法就只能處罰虛開(kāi)發(fā)票的行為人，即虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為只能包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)兩類行為。否則，如果任何對(duì)向行為、教唆行為、幫助行為都需要進(jìn)行處罰的話，那么就會(huì)得出“在銷售偽劣產(chǎn)品罪中，不僅應(yīng)當(dāng)追究銷售者的刑事責(zé)任，還應(yīng)當(dāng)追究知假買假者的消費(fèi)者刑事責(zé)任”這一荒謬的結(jié)論，這不僅違反常識(shí)，更違背基本的對(duì)向犯處罰原理與原則。對(duì)此，即不能將這種行為解釋為“虛開(kāi)”行為。

司法的任務(wù)、責(zé)任與擔(dān)當(dāng)體現(xiàn)為如何通過(guò)合理的解釋原則與方法的確定與選擇，將可能在形式上有規(guī)定、實(shí)質(zhì)上并不合理的內(nèi)容，基于法律漏洞的尋找、解釋與填補(bǔ)進(jìn)行補(bǔ)正解釋，進(jìn)而形成科學(xué)、準(zhǔn)確的結(jié)論。正如德國(guó)學(xué)者拉倫茨所言，解釋、尋找漏洞、填補(bǔ)漏洞以及通過(guò)法官對(duì)法律的發(fā)展而創(chuàng)造出全新的法律制度——最后這種情況并不常見(jiàn)，就思維方式而言，這些活動(dòng)之間只存在漸進(jìn)的差別。這并不意味著，這些差別不重要或者可以被忽視。在這里，目的論的思維方式同樣為人們指明道路。如果根據(jù)這些基本思想，應(yīng)當(dāng)對(duì)某種情形加以規(guī)范，而規(guī)范卻不存在或者不合理，那么上述的意義整體就出現(xiàn)了漏洞。在另外一些情況下我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，立法者忽視了生活關(guān)系的某種差異，而這種差異需要法律上的區(qū)別對(duì)待。于是我們便進(jìn)行這樣的區(qū)分，通過(guò)這一途徑或許會(huì)使一則由于未作必要的區(qū)分而被擬定得過(guò)于寬泛的條款得到限制。這樣我們就將該則條款引導(dǎo)回立法者的根本觀念為其設(shè)想的適用范圍。我把這一過(guò)程稱為目的性還原。就像梅伊諾先生所指出的，“公正的定罪和公正的宣告無(wú)罪共同構(gòu)成了判決的公正”。

?  三、虛開(kāi)范圍的解釋立場(chǎng)：刑事違法相對(duì)獨(dú)立性的堅(jiān)守

主張《刑法》第205條之一虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)范圍應(yīng)當(dāng)直接援引第205條第3款規(guī)定的另一論據(jù)在于，虛開(kāi)發(fā)票罪所侵犯的法益為國(guó)家發(fā)票管理秩序，這一行為本身屬于行政不法，受《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《發(fā)票管理辦法》）所規(guī)制。《發(fā)票管理辦法》第21條將虛開(kāi)發(fā)票行為規(guī)定為“為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具”四種方式,《發(fā)票管理辦法》是虛開(kāi)發(fā)票罪的前置行政法規(guī),其規(guī)定的行為模式對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪的認(rèn)定有參照意義。因此，有學(xué)者從體系解釋出發(fā)，認(rèn)為對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪中虛開(kāi)的理解，應(yīng)當(dāng)與《刑法》第205條以及《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開(kāi)相一致。但這一認(rèn)識(shí)并不符合刑事違法性判斷相對(duì)獨(dú)立性的原理，也模糊了虛開(kāi)發(fā)票罪立法的特有價(jià)值。

（一）虛開(kāi)發(fā)票罪的刑事違法性判斷立場(chǎng)確立

雖然虛開(kāi)發(fā)票行為同時(shí)受《發(fā)票管理辦法》與《刑法》調(diào)整，存在行政不法和刑事不法雙重屬性。但行政法與刑法的功能性質(zhì)與價(jià)值追求并不相同，行政法所規(guī)制的范圍幾乎覆蓋社會(huì)生活的各個(gè)方面，以維持社會(huì)基本秩序?yàn)閮r(jià)值遵循；而刑法的目的只在于保護(hù)法益，前置法與刑法相比，其規(guī)范目的與處罰范圍往往比刑法所涉的目的更廣、更大。因此，刑事違法性的判斷應(yīng)當(dāng)保持相對(duì)獨(dú)立性的立場(chǎng)：一方面，一個(gè)在前置法中屬于合法的或者授權(quán)的行為，一定不可能構(gòu)成刑法上的犯罪，這為法秩序統(tǒng)一性原理所決定，也為法律中的體系解釋原則與方法所制約；另一方面，刑事違法性的判斷又絕對(duì)不是完全依附于前置法，前置法中的違法行為，也并不意味著刑法應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪。“法秩序必須禁止人們創(chuàng)造對(duì)于受刑法保護(hù)的法益而言不被容許的風(fēng)險(xiǎn)。”

《發(fā)票管理辦法》在界定虛開(kāi)發(fā)票行為時(shí),是著眼于整體發(fā)票管理秩序，并未區(qū)分具體的發(fā)票類型,將各類發(fā)票的虛開(kāi)行為進(jìn)行統(tǒng)一評(píng)價(jià)。因?yàn)椴还芴撻_(kāi)哪種類型的發(fā)票，虛開(kāi)行為本身一定侵犯發(fā)票管理秩序。然而虛開(kāi)不同類型的發(fā)票指向不同的法益侵害結(jié)果，為此，刑法根據(jù)發(fā)票類型設(shè)置了不同罪名。因此，行政法與刑法上針對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為并未一一對(duì)應(yīng)，刑法在參考前置法規(guī)定時(shí)，也應(yīng)當(dāng)結(jié)合刑法本身的規(guī)范保護(hù)目的，選擇性適用前置法規(guī)定。《刑法》第205條虛開(kāi)兩類特定種類的發(fā)票犯罪的虛開(kāi)行為類型與《發(fā)票管理辦法》中所規(guī)定的虛開(kāi)行為類型一致，但準(zhǔn)司法解釋以及司法實(shí)踐已經(jīng)表明，對(duì)于存在行政不法行為的場(chǎng)合，并不一定意味著存在刑事犯罪。刑事入罪的基本限定是，主觀上具有騙取稅款的故意，客觀上產(chǎn)生國(guó)家增值稅損失。對(duì)此可以推出的結(jié)論是，“主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上并未造成國(guó)家增值稅損失的”已經(jīng)成為司法實(shí)踐中“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”的出罪標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也對(duì)非典型虛開(kāi)行為如何界定留下一定的司法解釋空間，那就是符合其他犯罪構(gòu)成要件的，可以以其他犯罪論處。

因此，即使針對(duì)刑法中與前置法相同表述的規(guī)范，也不能望文生義進(jìn)行解釋。學(xué)者指出，形式解釋未必能保障國(guó)民之權(quán)利，蓋其不僅消極上不處罰應(yīng)受處罰者，造成未充分防止犯罪與令國(guó)民蒙受不利益之虞，亦在積極上蘊(yùn)藏著處罰不該處罰之危險(xiǎn)性。因之，縱然在形式上該當(dāng)于構(gòu)成要件，但在實(shí)質(zhì)上系不值得處罰之情形，采不處罰該行為應(yīng)較具有妥當(dāng)性。而對(duì)于刑法本身并沒(méi)有明確規(guī)定的罪狀表述，在參考前置法規(guī)定時(shí)，更應(yīng)當(dāng)堅(jiān)守刑事違法相對(duì)獨(dú)立性立場(chǎng)，結(jié)合不同法規(guī)范的內(nèi)在精神進(jìn)行解釋。

（二）虛開(kāi)發(fā)票罪的刑事立法功能重申

雖然虛開(kāi)發(fā)票罪所侵犯的法益為發(fā)票管理秩序，但法益侵害的同質(zhì)性只是刑事違法性判斷具有從屬性的基礎(chǔ)，并不意味著刑事違法性判斷完全依附于前置法規(guī)定，即使行為都侵犯秩序法益，虛開(kāi)發(fā)票罪亦具有獨(dú)立的刑事立法功能。

首先，對(duì)于行政不法與刑事不法之間“量”的區(qū)分，應(yīng)當(dāng)是“量”的積累所帶來(lái)的“質(zhì)”的改變。在我國(guó)“定性+定量”的立法模式下，針對(duì)虛開(kāi)行為的行政不法與刑事違法的界限，犯罪“量”的判斷通常被作為行為從一般違法延伸至犯罪的重要考量。并且根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第57條的規(guī)定，虛開(kāi)發(fā)票行為的違法程度要求“情節(jié)嚴(yán)重”主要體現(xiàn)在行為人虛開(kāi)的發(fā)票金額以及虛開(kāi)發(fā)票的數(shù)量上。然而，對(duì)于刑事違法“量”的理解不能僅僅從形式上理解，例如對(duì)于醉酒駕駛行為的評(píng)價(jià)，行為人血液中的酒精含量在80毫克/100毫升至150毫克/100毫升之間時(shí)，屬于嚴(yán)重違反《中華人民共和國(guó)道路交通安全法》所規(guī)范的交通秩序的行為，當(dāng)行為人血液中的酒精含量等于或超過(guò)150毫克/100毫升時(shí)則構(gòu)成犯罪，這里的“量”的區(qū)別并非只是刑事的標(biāo)準(zhǔn)，問(wèn)題的關(guān)鍵是，對(duì)于“量”的界限改變到一定程度時(shí)，便達(dá)到行為的社會(huì)危險(xiǎn)性和倫理可譴責(zé)性，形成獨(dú)立于任何不法性的法律評(píng)價(jià)。

其次，虛開(kāi)發(fā)票罪類犯罪法益保護(hù)的“質(zhì)”最終指向國(guó)家稅收利益，如果沒(méi)有國(guó)家稅收損失危險(xiǎn)與實(shí)害可能的行為，并不一定構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。虛開(kāi)發(fā)票類犯罪的立法背景在于我國(guó)發(fā)票管理制度與管理技術(shù)尚不成熟時(shí)期，很多發(fā)票開(kāi)具環(huán)節(jié)處于手工開(kāi)具的人工管理時(shí)代，為不法分子利用發(fā)票實(shí)施犯罪提供可乘之機(jī)，嚴(yán)重威脅國(guó)家新稅制改革和正常運(yùn)行。因此，虛開(kāi)發(fā)票行為是依賴于制度的，也就是說(shuō)，這一行為的產(chǎn)生取決于經(jīng)濟(jì)制度的格局，只有國(guó)家設(shè)置了發(fā)票管理秩序，才能夠產(chǎn)生虛開(kāi)發(fā)票犯罪。所以對(duì)于這類犯罪，行為最初實(shí)現(xiàn)犯罪化的直接目標(biāo)是維護(hù)國(guó)家發(fā)票管理制度的健全，只有在規(guī)范的發(fā)票開(kāi)具秩序中，才能夠?yàn)楹罄m(xù)國(guó)家稅收利益的保障提供條件。由此，在這類犯罪制定之初，維護(hù)經(jīng)濟(jì)體制重于保障國(guó)民權(quán)益。但當(dāng)經(jīng)濟(jì)制度基本表健全之后，經(jīng)濟(jì)制度的維護(hù)與國(guó)民權(quán)益的保障便同等重要。隨著我國(guó)發(fā)票管理秩序的完善，金稅三期工程建設(shè)攻堅(jiān)戰(zhàn)取得了豐碩成果、四期工程已經(jīng)啟動(dòng)，智慧稅務(wù)建設(shè)推動(dòng)了稅收征管效能從“以票控稅”到“以數(shù)治稅”的轉(zhuǎn)型，電子化的監(jiān)管流程使得專用發(fā)票的防偽功能有了質(zhì)的飛躍，一般的偽造增值稅專用發(fā)票已無(wú)抵扣稅款的功能，使得行為人利用虛開(kāi)發(fā)票實(shí)施下游犯罪的難度大為增加。國(guó)家對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票行為的可罰性也逐漸從對(duì)秩序利益的關(guān)注轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)秩序背后所指向的國(guó)家稅收利益的關(guān)注，近年來(lái)的司法實(shí)踐已經(jīng)表明，即使行為人虛開(kāi)金額高達(dá)上百萬(wàn)元，在并未利用該發(fā)票實(shí)施騙取國(guó)家稅款，以及存在自首、認(rèn)罪認(rèn)罰、補(bǔ)繳稅款等從輕減輕情節(jié)的條件下，多地檢察院都以犯罪情節(jié)輕微作出不起訴決定。

因此，雖然虛開(kāi)發(fā)票罪所侵犯的法益為發(fā)票管理秩序，但刑法對(duì)秩序法益進(jìn)行保護(hù)的最終目的是國(guó)家稅收利益。虛開(kāi)發(fā)票罪的刑事立法具有區(qū)別于行政不法的獨(dú)立功能，對(duì)于《發(fā)票管理辦法》中的虛開(kāi)行為類型，應(yīng)當(dāng)基于虛開(kāi)發(fā)票罪最終指向的國(guó)家稅收利益進(jìn)行實(shí)質(zhì)解釋。

（三）前置法規(guī)定不能作為刑事司法全部援引的依據(jù)

《發(fā)票管理辦法》對(duì)于虛開(kāi)行為類型的規(guī)定是站在整體發(fā)票管理秩序意義上的立法規(guī)定，虛開(kāi)發(fā)票罪盡管侵犯的法益為發(fā)票管理秩序，但立法最終指向國(guó)家稅收利益保護(hù)，基于刑事違法相對(duì)獨(dú)立性立場(chǎng)，虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為類型并不能不加思考地直接援引《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定。最新的司法解釋對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)類型進(jìn)行必要限縮就是明證。盡管這一解釋仍然將一定范圍內(nèi)的“讓他人為自己虛開(kāi)”以及“介紹他人虛開(kāi)”兩類行為，認(rèn)為屬于虛開(kāi)發(fā)票罪中的“虛開(kāi)”，但其解釋的范圍相對(duì)于已有的司法立場(chǎng)，已經(jīng)大大縮小了。

虛開(kāi)發(fā)票罪通過(guò)對(duì)秩序法益的保護(hù)最終指向國(guó)家稅收利益，在這一立法功能的啟示下，虛開(kāi)發(fā)票罪所規(guī)制的行為必須屬于對(duì)國(guó)家稅收利益具有高度侵犯風(fēng)險(xiǎn)的行為。在《發(fā)票管理辦法》所規(guī)定的四類虛開(kāi)行為中，“為他人虛開(kāi)”以及“為自己虛開(kāi)”兩類行為屬于行為人積極創(chuàng)設(shè)法益侵犯風(fēng)險(xiǎn)，但“讓他人為自己虛開(kāi)”以及“介紹他人虛開(kāi)”兩類行為中，法益侵犯風(fēng)險(xiǎn)處于開(kāi)票人的控制中，最終能否實(shí)現(xiàn)法益侵害性有賴于開(kāi)票人是否實(shí)施虛開(kāi)行為。因此，相比于實(shí)際開(kāi)票者，讓他人虛開(kāi)的教唆者以及介紹者只能對(duì)法益侵害結(jié)果起到促進(jìn)作用，并非決定作用。從行為的危險(xiǎn)性而言， “讓他人為自己虛開(kāi)”以及“介紹他人虛開(kāi)”兩類行為對(duì)于發(fā)票管理秩序法益的侵犯并不具有決定性作用，對(duì)于最終指向的國(guó)家稅收利益侵犯風(fēng)險(xiǎn)極低，虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為類型不應(yīng)當(dāng)包括這兩類行為。

?  四、虛開(kāi)發(fā)票罪的立法論反思

學(xué)者指出，刑法是對(duì)社會(huì)犯罪現(xiàn)象的有組織反應(yīng)，隨著社會(huì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展，刑法文本應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，立法者應(yīng)當(dāng)不斷檢驗(yàn)實(shí)定法所規(guī)定的犯罪行為是否具有刑法干預(yù)的必要性與相當(dāng)性，檢討并評(píng)估現(xiàn)行刑法的社會(huì)規(guī)范效果，及時(shí)地對(duì)刑法文本進(jìn)行修正。盡管“立法容易廢止難”是一種常態(tài)，但對(duì)法律具體條文適時(shí)地進(jìn)行“立、改、廢”卻是立法保持科學(xué)性的基本要求。虛開(kāi)發(fā)票罪是立法在特定時(shí)代背景下的產(chǎn)物，對(duì)于規(guī)范發(fā)票管理秩序具有積極意義，但隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展，虛開(kāi)發(fā)票罪在司法適用過(guò)程中已經(jīng)暴露出諸多兩難之困，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)犯罪綜合治理背景下，依托于教義學(xué)的解釋結(jié)論，現(xiàn)對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪的立法本身進(jìn)行反思。

（一）虛開(kāi)發(fā)票罪的立法破壞刑法內(nèi)部體系之協(xié)調(diào)

就法益侵害結(jié)果而言，相較于《刑法》第205條具有侵犯國(guó)家稅收利益的虛開(kāi)行為，《刑法》第205條之一僅侵犯國(guó)家發(fā)票管理秩序的虛開(kāi)行為的可罰性更低。在罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的指導(dǎo)下，對(duì)于《刑法》第205條之一虛開(kāi)行為的入罪門檻應(yīng)當(dāng)更為嚴(yán)格，處罰結(jié)果應(yīng)當(dāng)更為輕緩。但在司法實(shí)踐中已經(jīng)傳遞出審慎限縮《刑法》第205條虛開(kāi)兩類特定種類發(fā)票罪的信號(hào)時(shí)，虛開(kāi)發(fā)票罪的立法容易引發(fā)罪刑失衡的結(jié)果出現(xiàn)，背離刑法體系性協(xié)調(diào)。

針對(duì)《刑法》第205條虛開(kāi)兩類特定種類發(fā)票罪，我國(guó)已經(jīng)通過(guò)準(zhǔn)司法解釋和典型案例進(jìn)行司法指導(dǎo)，即對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)，單純?yōu)樘撛鰳I(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的，而且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理。實(shí)踐中能夠形成的共識(shí)在于，對(duì)于《刑法》第205條虛開(kāi)兩類特定發(fā)票的虛開(kāi)行為必須與國(guó)家稅收損失之間存在關(guān)聯(lián)性，對(duì)于不具有實(shí)質(zhì)法益侵害風(fēng)險(xiǎn)的行為不宜認(rèn)定為犯罪。在舉重以明輕原則的指導(dǎo)下，單純侵犯發(fā)票管理秩序的虛開(kāi)行為并不能認(rèn)定為犯罪。然而，虛開(kāi)發(fā)票罪以違反國(guó)家發(fā)票管理秩序?yàn)榉ㄒ鎸?dǎo)向，這將使得只要行為人沒(méi)有按照法律法規(guī)所規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具發(fā)票，均可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。不僅導(dǎo)致立法者并未有意進(jìn)行處罰的、存在真實(shí)效益的虛開(kāi)、業(yè)績(jī)性虛開(kāi)、對(duì)開(kāi)與環(huán)開(kāi)被納入虛開(kāi)發(fā)票罪的處罰之中，而且會(huì)產(chǎn)生不公平判決結(jié)果的出現(xiàn)，例如，當(dāng)兩個(gè)企業(yè)同樣為了增加單位業(yè)績(jī)而虛開(kāi)發(fā)票時(shí)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的企業(yè)將獲得無(wú)罪判決，但虛開(kāi)普通發(fā)票的企業(yè)反而可以被認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪，造成罪刑失衡結(jié)構(gòu)。

（二）虛開(kāi)發(fā)票罪的立法損害司法公正之要求

立法規(guī)范的另一個(gè)重要體現(xiàn)在于在法律適用者心中的確起到影響作用并在解決法律爭(zhēng)議時(shí)得到了適用，然而當(dāng)法律條文的設(shè)置不僅無(wú)法為實(shí)踐爭(zhēng)議提供解決方案，反而導(dǎo)致司法適用混亂時(shí)，立法的有效性便存在質(zhì)疑。

一方面，為他人虛開(kāi)發(fā)票行為容易引發(fā)虛開(kāi)發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪之間此罪與彼罪界限模糊。在行為人為他人虛開(kāi)發(fā)票的行為中，行為人虛開(kāi)發(fā)票后必然伴隨著提供發(fā)票行為，而提供行為與出售行為并無(wú)本質(zhì)差別，均是將發(fā)票給予第三人的途徑，即使實(shí)踐中有觀點(diǎn)將是否具有營(yíng)利目的作為區(qū)分出售與提供行為的界限，并且進(jìn)一步區(qū)分了營(yíng)利目的之主次，虛開(kāi)發(fā)票罪對(duì)于營(yíng)利的要求次之于非法出售發(fā)票罪。但為他人虛開(kāi)發(fā)票本身也存在收取“好處費(fèi)”等營(yíng)利行為，并且收取費(fèi)用與虛開(kāi)、提供行為往往呈現(xiàn)伴隨形態(tài)，是否具有營(yíng)利目的難以成為明確的界分標(biāo)準(zhǔn)。尤其在虛開(kāi)發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的立案標(biāo)準(zhǔn)并不相同的情況下，對(duì)于行為性質(zhì)的不同認(rèn)定將直接關(guān)涉行為人罪與非罪的定論，為他人虛開(kāi)類虛開(kāi)發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪之間的模糊邊界既困擾司法實(shí)踐，也侵蝕司法公平正義。

另一方面，作為手段行為，虛開(kāi)發(fā)票行為牽涉下游逃稅、貪污、挪用公款等行為，如前所述，對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票所引發(fā)的下游犯罪均有罪名所規(guī)定，在手段行為與目的行為或結(jié)果行為均具有立法規(guī)定時(shí)，實(shí)踐中便產(chǎn)生一罪或數(shù)罪的定性之爭(zhēng)。當(dāng)前對(duì)于通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票實(shí)施下游犯罪大致存在三種定罪結(jié)果。一是按照牽連犯理論擇一重罪處罰，例如虞城縣人民檢察院在抗訴意見(jiàn)中指出，虛開(kāi)發(fā)票是被告人實(shí)施詐騙的一種手段，屬牽連犯，應(yīng)擇一重罪處罰。二是數(shù)罪并罰，例如青海省西寧市城東區(qū)人民檢察院在公訴意見(jiàn)中指出，被告人利用虛開(kāi)發(fā)票騙取貸款的行為同時(shí)觸犯了騙取貸款罪與虛開(kāi)發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。三是直接按照目的行為或結(jié)果行為進(jìn)行處罰，例如陜西省太白縣人民法院對(duì)于被告單位指使公司員工采用偽造資料、虛開(kāi)發(fā)票等手段騙取被害單位工程款的行為，直接按照合同詐騙罪進(jìn)行定罪處罰，并未對(duì)虛開(kāi)行為本身進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)。“同案同判”是現(xiàn)代法治的重要基石，也是“努力讓人民群眾在每一個(gè)司法案件中都感受到公平正義”的重要保障。在虛開(kāi)發(fā)票罪立法之前，法院對(duì)于利用虛開(kāi)發(fā)票實(shí)施下游犯罪的行為，直接以目的行為或者結(jié)果行為所觸犯的罪名定罪處罰，并不存在較大爭(zhēng)議，設(shè)立虛開(kāi)發(fā)票罪反而容易干擾原本較為清晰的審判思路，引發(fā)為了避免虛開(kāi)發(fā)票罪被虛置而強(qiáng)行定罪的不良導(dǎo)向。在純粹的虛開(kāi)行為并不具有刑事處罰必要性，虛開(kāi)發(fā)票行為所引發(fā)下游犯罪也能夠被其他罪名所充分評(píng)價(jià)的情況下，設(shè)立虛開(kāi)發(fā)票罪并不具有立法必要性。

（三）關(guān)注經(jīng)濟(jì)犯罪綜合治理非罪化之需求

國(guó)家設(shè)立虛開(kāi)發(fā)票罪的最終目的是引導(dǎo)市場(chǎng)主體不斷規(guī)范自身經(jīng)營(yíng)行為，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，雖然可以通過(guò)刑罰的威脅來(lái)提高人們對(duì)規(guī)范的遵從程度，但刑罰并非控制犯罪的唯一或主要反應(yīng)方式，過(guò)度依賴刑罰的犯罪治理容易引發(fā)災(zāi)難性后果，尤其在經(jīng)濟(jì)犯罪領(lǐng)域。一方面，刑事制裁周期較長(zhǎng)、成本較高，當(dāng)企業(yè)或者企業(yè)家卷入刑事案件時(shí)，將極大影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，甚至導(dǎo)致企業(yè)面臨倒閉風(fēng)險(xiǎn)，牽連其他無(wú)辜市場(chǎng)主體，引發(fā)相比于懲罰犯罪更為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失結(jié)果。另一方面，打上犯罪標(biāo)簽的犯罪企業(yè)難以在以誠(chéng)信為基礎(chǔ)的市場(chǎng)環(huán)境中立足，不僅阻斷企業(yè)發(fā)展成熟之路，而且損害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康可持續(xù)發(fā)展。因此，正如學(xué)者指出的，在面對(duì)是否要將某種行為犯罪化或者是否要繼續(xù)對(duì)某種行為適用刑事制裁的問(wèn)題時(shí)，明智的立法者會(huì)問(wèn)自己還有沒(méi)有別的社會(huì)控制方式可用。

從犯罪成因考察，經(jīng)濟(jì)犯罪活動(dòng)通常與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境息息相關(guān)，一旦外部市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化，市場(chǎng)主體無(wú)法通過(guò)合法手段來(lái)獲得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的生產(chǎn)資料時(shí)，通過(guò)越軌行為獲取生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的支撐便成為選擇。例如實(shí)踐中存在大量不具有開(kāi)票資格的小規(guī)模納稅人，為了正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而選擇“代開(kāi)”“掛靠”等情況，這類行為的出現(xiàn)本身與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境高度相關(guān)，在整體市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生根本性改善的情況下，即使通過(guò)刑事手段加以處罰，企業(yè)仍然會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力而選擇虛開(kāi)行為。從犯罪結(jié)果考察，虛開(kāi)發(fā)票行為所侵犯的法益損害結(jié)果通常具有可恢復(fù)性特征，正如學(xué)者指出的，雖然按照犯罪構(gòu)成要件的規(guī)范評(píng)價(jià)已經(jīng)停止于既遂形態(tài)，但行為人可以通過(guò)自主有效的行為控制，得以消除法益的實(shí)際危害或者自主恢復(fù)被其先前犯罪行為侵害之法益。例如實(shí)踐中較為常見(jiàn)的利用虛開(kāi)發(fā)票實(shí)施逃稅行為，即使最終造成對(duì)國(guó)家稅收利益的侵犯，但按照《刑法》第201條第4款對(duì)于逃稅罪的規(guī)定，只要“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。

在經(jīng)濟(jì)犯罪領(lǐng)域，犯罪成因與犯罪結(jié)果均存在特殊之處，而發(fā)票制度本身又是一種特殊的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革對(duì)象，對(duì)于規(guī)范發(fā)票開(kāi)具行為中所產(chǎn)生的問(wèn)題，在未充分動(dòng)用經(jīng)濟(jì)行政措施著力解決之前，簡(jiǎn)單地將此類行為大幅度犯罪化，很難認(rèn)為符合“刑法的最后手段性”。為避免刑事手段過(guò)度干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的災(zāi)難性后果，2020年3月最高人民檢察院已經(jīng)開(kāi)展企業(yè)刑事合規(guī)改革，以刑罰激勵(lì)的方式，幫助企業(yè)改善治理結(jié)構(gòu)，堵塞管理漏洞，消除制度隱患，并以此推動(dòng)特定行業(yè)經(jīng)營(yíng)方式革新，從而實(shí)現(xiàn)“企業(yè)經(jīng)營(yíng)的去犯罪化”治理體系的構(gòu)建。2023年7月14日，《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大的意見(jiàn)》對(duì)強(qiáng)化民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法治保障作出新的重大部署，這對(duì)于強(qiáng)化民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法治保障，確保民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造良好穩(wěn)定預(yù)期，具有重大意義。在當(dāng)前國(guó)家不斷通過(guò)非刑罰的方式引導(dǎo)企業(yè)走向現(xiàn)代化合規(guī)經(jīng)營(yíng)的改革背景下，在選擇通過(guò)刑事懲罰打擊虛開(kāi)行為之前，更應(yīng)當(dāng)致力于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理秩序，為企業(yè)提供能夠公平良性競(jìng)爭(zhēng)的營(yíng)商環(huán)境，引導(dǎo)企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，不斷提高企業(yè)管理水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量，才是治理虛開(kāi)發(fā)票行為的未來(lái)方向。