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      中國企業在跨國經營全過程中做好納稅籌劃，將有利于實現全球稅負最小化、整體價值最大化的管理目標。在經濟全球化、貿易自由化、金融市場自由化的今天，越來越多的中國企業開始選擇走出國門，進行跨國經營，參與國際競爭合作，以謀求全球范圍內的財務利益最大化。由于各國政治體制、經濟發展水平、經濟發展戰略等不盡相同，各國稅制之間存在著較大差異。跨國經營在給企業帶來經濟效益的同時，也為企業提供了納稅籌劃的新契機。了解和把握國際稅收體制，加強稅收管理，進行必要的納稅籌劃，對于維護企業信譽、減少法律風險、降低稅務成本、鞏固和發展國際市場地位有著重要的作用。

　　納稅的主體與籌劃

　　對納稅主體的納稅籌劃是指通過跨國納稅人海外公司設立形式和設立地點的不同，進行有目的的納稅籌劃。跨國納稅人海外公司設立形式不同，公司的稅收管轄權就不同，跨國納稅人海外公司設立的地點不同，可套用的稅收協定就不同。基于以上原因，中國企業跨國經營可以采用設立離岸公司和套用稅收協定的方式進行納稅籌劃。

　　離岸公司的納稅籌劃

　　離岸公司泛指在離岸法區內成立的有限責任公司或股份有限公司。離岸公司注冊在離岸法區，投資人可以在世界各地直接開展經營業務但不用親臨注冊地。離岸公司與一般公司在稅收上區別較大，離岸法區政府對其他一般公司通常是按營業額或利潤征收稅款，但對離岸公司只征收年度管理費而不再征收任何稅款。中國企業可以利用注冊離岸公司的方法，有目的地進行跨國經營，改變企業在中國境內的納稅人身份，減輕企業納稅義務，從而減輕稅負，增加企業利潤。

　　案例1 上海盛大網絡發展有限公司（以下簡稱“盛大公司”）于1999年11月成立，是一家從事互動娛樂媒體的跨國經營企業。在公司規模不斷擴大的過程中，為了尋求更大的稅收籌劃空間，公司采用了設立離岸公司的方式，于2003年11月在開曼群島注冊成立了盛大互動娛樂有限公司， 并由該公司100%控股了設立在英屬維爾京群島的盛大控股有限公司。在此之前，公司設立在英屬維爾京群島的盛大控股有限公司已經下設有多家全資子公司，包括：中國的盛大信息科技上海有限公司、特拉華的Shanda ZonaLLC 公司、英屬維爾京群島的Shanda ZonaLimited 公司及日本的Bothte.Inc.公司。2004年在英屬維爾京群島又設立了地平線媒體有限公司和開曼群島的軟銀亞洲基礎基金。

　　通過對盛大公司設立離岸公司前一年和設立當年的財務報告數據進行對比分析發現，其2003年的息稅前利潤比2002年增加了77%，所得稅支出減少了19%；2004年比2003年息稅前利潤增加了127%，所得稅支出增加了108%。可見，息稅前利潤增加的倍數大于所得稅增加的倍數，企業每年的稅負也逐漸減輕。其部分原因在于，在英屬維爾京群島和開曼群島設立了離岸公司，得到了免交所得稅、資本利得稅和股息分配時的預提稅的優惠。

　　但特別需要注意的是，在2008年新企業所得稅稅法實施后，通過注冊離岸公司進行有目的的納稅籌劃時，應該避免離岸公司成為中國居民企業，否則將不能減輕企業的納稅義務。注冊離岸公司而同時又不成為中國的居民企業，可以在中國境內設立一個特殊目的的居民企業，由離岸公司對這個特殊目的公司實行控股經營，該特殊目的公司再對實際運營公司實行控股經營。使用上述方法，離岸公司就可以巧妙地避免成為中國的居民企業；同時，特殊目的公司可以承擔公司的經營管理職能，而公司國內的經營管理人員可以繼續留在中國境內工作，由實際運營公司支付給特殊目的公司的那部分股息可能是免稅的。

　　這是因為，根據新《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，除連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月所取得的投資收益以外，居民企業直接投資于其他企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入。此外，由于中國大陸與離岸公司所在地大多沒有簽訂稅收協定，離岸公司可以通過設立一個控股公司來享受比較優惠的預提所得稅來防止雙重征稅，其中控股公司的設立地點可以選擇在一個與中國大陸有稅收協定且協定中股息預提所得稅稅率較低的國家或地區。

　　在實踐中，企業在做出通過注冊離岸公司進行跨國經營決策前，應該對公司自身特點、現狀等進行具體分析，同時充分了解中國和注冊地的稅收法規、稅收優惠、相關稅收協定等。企業應在遵循合法原則和成本效益原則的前提下，進行這種實際經營活動仍在中國境內的、有目的的跨國經營納稅籌劃。

　　套用稅收協定的納稅籌劃

　　套用稅收協定是跨國納稅人設法獲得或利用中介體的居民身份，主動利用某國的居民管轄權來享受稅收協定待遇，從而減輕在另一非居住國的無限納稅義務。這是一種稅收管轄權的規避行為。在中國企業出于資源開采、開拓海外市場、利用外國先進技術等目的進行跨國經營時，如果跨國經營的海外經營地已經和中國簽訂了可利用的稅收協定，那么跨國納稅人就可以直接利用相關協定進行納稅籌劃。

　　案例2 中國A公司出于利用德國先進技術的目的，準備在德國設立子公司。中國與德國已簽訂了《中德避免雙重征稅和防止偷稅漏稅協定》，其中規定：如果中國公司在德國設立有子公司，且中國公司在德國子公司中控股權不超過25%，可以享受預提稅收優惠。據此，跨國納稅人就可以直接利用稅收協定中的優惠條款進行有效的納稅籌劃。中國A公司在德國設立全資子公司前，可以在中國境內先組建五個子公司，通過這些子公司控股德國子公司，且持股比例都不多于25%，從而符合中、德之間的稅收協定的規定，最終實現了套用稅收協定，享受稅收優惠待遇的目的。這種分割股權設置低股權控股公司的方式，值得跨國納稅人在制定跨國納稅籌劃策略中予以借鑒。

　　在海外經營地與中國的稅收協定中，很可能沒有對股息、利息和特許權使用費這些消極所得的預提稅是否減稅或免稅進行規定。在這種情況下，跨國納稅人可以采取一些特殊手段進行籌劃。

　　案例3 中國B公司由于開拓海外市場的需要，將在法國設置控股公司C，來進行海外經營業務。按照中法稅收協定的規定，該法國控股公司將股息匯回中國母公司的預提所得稅的稅率是10%。B公司為減輕預提所得稅，可使用套用稅收協定的納稅籌劃方式。根據歐盟國家的相關規定，對于歐盟國家內部的股息支付不需要繳納預提所得稅。據此，B公司就可以首先在一個稅負較低的歐盟國家設立控股公司D，D公司再在法國設立控股公司C，通過這種間接控股的方式，降低股息在匯回過程中的稅負。跨國納稅人為了獲得某個特定的稅收協定好處，在某個締約國建立具有居民身份的導管公司，是比較簡單有效地套用稅收協定進行納稅籌劃的方式。

　　中國跨國經營企業在套用稅收協定進行納稅籌劃前，要明確跨國經營地，并對跨國經營國相關的稅收法規進行了解，特別是要充分了解相關的國際稅收協定，從而尋找出可以加以利用的條款，制定出符合企業自身特點的納稅籌劃方案。

　　納稅的客體與籌劃

　　此處所指的納稅客體不僅指客體本身所涉及的各類所得和收益，更重要的還包括那些與形成最終所得和收益相關的要素，如形成所得收益相關的機構場所、資金、費用、貨物、勞務等有形要素與無形要素。中國跨國經營企業對納稅客體進行納稅籌劃可以采取避免成為常設機構和機構間納稅客體分配的策略。

　　避免成為常設機構的納稅籌劃

　　企業進行跨國經營不可避免地會在跨國經營地設立一些機構場所用于生產經營或提供勞務等活動，而這些機構場所是形成跨國經營納稅客體的重要因素。世界上很多國家在確定是否對非居民企業的所得和收益征稅時，會采用常設機構標準，因此，前面提到的機構場所在跨國經營地被如何認定就顯得尤為重要。對跨國經營企業來說，避免成為常設機構就避免了在非居住國有限的納稅義務，特別是當居住國稅率低于非居住國稅率時，避免成為高稅率的非居住國常設機構，以獲得非居住國的免稅優惠，就成為很有效的跨國經營納稅籌劃策略。

　　跨國經營企業在進行籌劃前，首先要了解國際上對常設機構公認的一般規定。經合組織和聯合國分別起草的《關于所得和財產避免雙重征稅的協定范本》和《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》對常設機構做了如下定義：

　　1.常設機構是指一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所。常設機構特別包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間；礦場、油井或氣井、采石場，或其他開采自然資源的場所；建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動。

　　2. 當上一條規定難以確定時，補充和參考下述標準：非居民在一國內利用代理人從事活動，且該代理人(不論是否具有獨立地位) 有代表該非居民經常簽訂合同、接受訂單的權利，即可以由此認定該非居民在該國有常設機構。

　　跨國經營企業可以根據上述對常設機構的一般認定標準，在進行海外經營活動中，避開可能被認定為常設機構的機構設立活動和經營活動。

　　案例4 中國中興通訊股份有限公司是一家綜合性通訊制造企業，其經營業務已經從少量產品出口發展到大規模承包電信工程。由于業務的需要，公司會與海外客戶簽訂一系列的涉及到常設機構的合同。中興公司為避免成為海外經營地的常設機構，可以在簽訂合同時采用以下幾種方式：境外公司簽約主體對境外代表處負責人及其他常駐人員進行授權時，在委托授權書中避免標有“代替”或“代理”境外公司主體履行投標、談判、合同簽字、交付貨物、工程執行等權力的字樣；境外代表處負責人及其他常駐人員避免在合同上代表公司簽字；避免在合同中注明從當地代表處倉庫提取貨物且直接交付給客戶的條款。通過這些方式可以避免簽訂合同的代理行為符合常設機構的認定標準，從而可減輕中興通訊(000063,股吧)股份有限公司的非居民納稅義務。

　　跨國納稅人還可以利用國際稅收協定或個別國家稅收制度中不視為常設機構征稅的特殊規定，將企業的經營活動限定在不被認定為常設機構的范圍內。

　　案例5 在中國分別與美國、加拿大、比利時、丹麥、泰國、新加坡等國簽訂的《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》中，明確規定了六條不視為常設機構情況。當中國的一家高檔商品進口企業，想要對北美、北歐高檔商品的供應情況進行了解時，就可在加拿大、丹麥分別設立一個專門為公司搜集北美和北歐國家高檔商品供應情況信息的機構。根據上述稅收協定的規定，以專為本企業采購貨物、商品或搜集情報為目的所設的固定營業場所為非常設機構，不承擔納稅義務。該高檔商品進口企業可利用設在加拿大、丹麥兩國的機構來承擔除代表本公司簽字之外的、簽訂訂貨合同的全部談判協商工作，以此回避這兩個國家的稅收管轄權，達到減輕稅負的目的。

　　總之，跨國納稅人可以通過詳細解讀常設機構認定的一般標準和特殊規定，尋找出適合企業的籌劃空間，對跨國經營地設立的機構場所這一形成納稅客體的重要因素，進行合理安排，避免成為常設機構，回避跨國經營地的稅收管轄權，以達到減輕稅負的目的。

　　機構間進行納稅客體轉移的納稅籌劃

　　跨國經營企業的內部組織機構作為集團整體的一部分，可以在考慮集團整體利益的前提下，通過納稅客體不同的轉移方式和不同國家納稅客體的轉移差異進行籌劃。

　　1. 利用轉移方式籌劃。跨國經營企業可以精心安排收入費用等納稅客體的轉移方式，有目的地通過企業組織機構之間在銷售產品、提供勞務、轉讓技術和資金借貸等活動中的不同轉移方式，增加低稅國機構利潤，降低高稅國機構利潤，從而達到整體稅負最小化。

　　案例6 中國的某電子產品公司W，為了拓展業務在法國設立了兩個子公司Y和Z，W公司向Y公司購進3萬件電腦配件，但商品沒有出境而是直接加價25％轉銷給了子公司Z， 同時母公司W要求Y公司收到Z公司貨款后，將350萬元價差匯給母公司W。在這個母子公司商品銷售活動中，企業將本應歸屬于子公司Y的利潤從高稅國法國轉移到了稅負水平相對較低的中國，從而在整體上減輕了公司的稅負。

　　2. 利用轉移差異籌劃。一是跨國納稅人可以在中國總機構、外國分機構兩者之間轉移生產經營過程中投入使用或與營業收入的產生直接有關的資產。由于總機構和分機構所在國對這些資產的評估計算等方面可能存在差異，利用這個相互轉讓活動，就會起到減少企業當期或未來整體納稅義務的作用。二是跨國納稅人可以使其在高稅國的機構向中國總機構多支付管理費用，增加高稅國機構的稅前扣除；還可以使其在低稅國的機構向中國總機構少支付管理費用，減少低稅國機構的稅前扣除，從而在整體上減輕稅負。三是可以利用各國有關企業虧損規定的差異，通過在最有利國家的機構在最有利的時候出現虧損，來進行有效的納稅籌劃。

　　總之，在不違反相關國家稅收法律的前提下，企業在跨國經營活動中，可以利用納稅客體轉移方式的不同，利用中國與其他國家在資產評估、費用分配、虧損處理等方面的差異，對這些納稅客體進行有目的的轉移協調，以有效地降低企業總體的稅收負擔。這在跨國經營企業納稅籌劃策略制定中，具有很強的現實意義。

　　納稅籌劃應關注的問題

　　不論企業采取哪種納稅籌劃方式，都應關注企業跨國經營所在地的納稅負擔和納稅義務，及時了解相關國家不斷增加的稅收協定和不斷完善的稅收制度，從全局利益和長遠利益出發，制定合理的納稅籌劃方案。

　　截至2011年6月底，中國已對外正式簽署了97個避免雙重征稅的協定，其中93個協定已經生效。新增加的稅收協定很可能會為企業提供進行納稅籌劃的新空間，因此，在眾多稅收協定中企業不僅要關注已生效的稅收協定，還要關注稅收協定中尚未生效的部分。企業要根據自身情況選擇與企業相關的稅收協定進行分析，從而發揮稅收協定在企業跨國經營納稅籌劃中的重要作用。

　　企業進行跨國經營是為了實現全球利益最大化，因此企業納稅籌劃方案的制定和選擇應有利于企業整體利益。為此，在方案實施前可以模擬計算不同方案涉及的不同組織結構和相關的要素轉移對流轉稅和所得稅的整體影響，以避免因局部利益而損害全局利益。

　　綜上，企業跨國經營中的納稅籌劃有別于以往企業在國內進行的納稅籌劃。它要求企業明確自己的跨國經營目的，充分了解中國和跨國經營地的相關稅收法規和國際稅收協定的現狀和發展趨勢。在收集整理相關信息后，企業可以從納稅客體和納稅主體的角度出發，根據企業自身的實際情況，制定合理、合法、有效的納稅籌劃策略