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    一、問(wèn)題的提出

納稅籌劃，指的是納稅人通過(guò)籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營(yíng)等事項(xiàng)的事先安排、選擇和策劃，通過(guò)合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法，以稅收負(fù)擔(dān)最小化 為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。近些年來(lái)，納稅籌劃成為社會(huì)上炒得很熱的經(jīng)濟(jì)行為，一些企業(yè)的管理者對(duì)該行為的追逐達(dá)到了狂熱的狀態(tài)，不僅一些大中型企業(yè)在招聘財(cái)會(huì)人 員時(shí)往往把是否會(huì)避稅、節(jié)稅籌劃作為重要的錄用標(biāo)準(zhǔn)。甚至一些規(guī)模很小的企業(yè)在招聘會(huì)計(jì)、出納時(shí)也提出有節(jié)稅、避稅能力的要求，許多非專業(yè)的普通公民也加 入了談?wù)摷{稅籌劃的行列。2006年建立的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)體系以及2008年將實(shí)施的新的企業(yè)所得稅法，納稅籌劃的空間是否擴(kuò)大了，這更成為眾更多專業(yè)人士熱衷 談?wù)摰脑掝}。

筆者認(rèn)為，當(dāng)前社會(huì)上很多企業(yè)的管理者和公民個(gè)人對(duì)納稅籌劃的理解和運(yùn)用是不完整或不正確的，納稅籌劃這一陽(yáng)春白雪的專業(yè)行為在很大程度通俗化的同時(shí)，也 被很大程度庸俗化了。納稅籌劃有廣空的市場(chǎng)空間，但是政策空間在不斷被壓縮。無(wú)論是理論上還是實(shí)踐中，納稅籌劃領(lǐng)域許多問(wèn)題都亟待研究。在本文中，將就納 稅籌劃的兩個(gè)問(wèn)題展開(kāi)論述。

    二、納稅籌劃與避稅行為的區(qū)分

自從亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中首次表露“經(jīng)濟(jì)人”的含義之后，約翰·穆勒在前人研究的基礎(chǔ)上提煉出“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，認(rèn)為使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得以運(yùn)行的人是理性的， 人類存在著盡可能增加自身利益的愿望和需求。就企業(yè)而言，稅收是影響企業(yè)收入和利潤(rùn)的一個(gè)重要變量，我們最常見(jiàn)的兩組公式可以體現(xiàn)出稅收對(duì)收入和利潤(rùn)的影響：

基本公式一：價(jià)格=成本十利潤(rùn)十稅金

基本公式二：稅后利潤(rùn)=息稅前利潤(rùn)－利息－所得稅

企業(yè)作為以營(yíng)利為目的的社會(huì)組織，追求目標(biāo)收益的最大化，而降低稅負(fù)是獲取企業(yè)目標(biāo)利益最大化的重要手段之一、從主觀上講，企業(yè)存在降低稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，這符 合經(jīng)濟(jì)人假設(shè)觀點(diǎn)，也符合現(xiàn)實(shí)的狀況。在現(xiàn)實(shí)中，人們廣義地把規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)行為稱作避稅，很多人都把納稅籌劃與避稅混為一談，但是。仍有學(xué)者在探索稅收籌 劃與避稅的差異，例如，有些中外學(xué)者早就將廣義的避稅分為得當(dāng)避稅與不當(dāng)避稅（或稱作順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅與逆法意識(shí)避稅），得當(dāng)避稅屬于順?lè)ㄐ员芏?。?yīng)該屬于稅 收籌劃的范疇，而不當(dāng)避稅屬于逆法性避稅，這就是狹義的避稅。目前，國(guó)家稅務(wù)總局既在中國(guó)稅務(wù)報(bào)上開(kāi)設(shè)稅收籌劃專欄宣傳和剖析成功的納稅籌劃案例，又設(shè)立 了反避稅的研究和管理機(jī)構(gòu)，這都表明，“國(guó)家稅務(wù)總局從政策引導(dǎo)角度區(qū)分了稅收籌劃以及避稅行為，并對(duì)前者予以支持，后者不予鼓勵(lì)。但現(xiàn)實(shí)中企業(yè)所進(jìn)行的 避稅和稅收籌劃是難以區(qū)分的，因此筆者認(rèn)為，從政策引導(dǎo)和實(shí)際管理角度看，將納稅籌劃與狹義避稅行為從現(xiàn)象和目的上加以區(qū)分。這對(duì)于理論和實(shí)踐都是非常必 要的。

（一）納稅籌劃與避稅行為現(xiàn)象上的差異

企業(yè)納稅籌劃的目標(biāo)有基本目的和根本目的之分。納稅籌劃的基本目的有三個(gè)，一是不交或少交稅以降低稅負(fù)取得利益；二是滯延納稅期間以獲取貨幣時(shí)間價(jià)值的利 益；三是涉稅零風(fēng)險(xiǎn)以避免處罰損失并保持企業(yè)良好形象，納稅籌劃最根本的目的應(yīng)該是納稅人目標(biāo)利益最大化，對(duì)于上市公司來(lái)講，應(yīng)該是股東財(cái)富的最大化：對(duì) 于非上市公司而言，應(yīng)該是利潤(rùn)、發(fā)展的最大化。

從直觀上看，納稅籌劃是為了達(dá)到稅收支付的節(jié)約，但是，少繳稅對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種節(jié)約；滯延納稅期間減少利息支出或增加利息收入。也是一種節(jié)支或增收；涉稅零風(fēng)險(xiǎn)則體現(xiàn)了企業(yè)穩(wěn)健的經(jīng)營(yíng)政策，也防范了處罰損失，體現(xiàn)著一種特定的節(jié)約。

從現(xiàn)實(shí)看，企業(yè)為達(dá)到稅收支付的節(jié)約可以有下列四類方法：

第一、企業(yè)通過(guò)組織發(fā)展戰(zhàn)略的組織機(jī)構(gòu)形式選擇以及跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)行為的安排，追尋低稅率、謀求稅收優(yōu)惠。或者為以后關(guān)聯(lián)交易規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)打下基礎(chǔ)。

第二、在稅法認(rèn)可的限度內(nèi)，選擇最有利于自身收益的價(jià)值鏈的分隔和資本弱化的稅收擋板手段，在用足政策的基礎(chǔ)上謀求最大的利益。

第三、通過(guò)稅法漏洞、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的手段以及公允外衣下的非公允運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)價(jià)格和利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移。謀求整體利益最大化。

第四、采用欺騙、隱瞞的手段降低收入或加大成本費(fèi)用，以縮小稅基，謀求經(jīng)濟(jì)利益。

上述四類方法中，第一和第二屬于稅收籌劃范疇，第三屬于避稅范疇；第四屬于偷稅范疇，筆者在這里不僅對(duì)稅收籌劃與偷稅作了現(xiàn)象上的區(qū)分，也對(duì)稅收籌劃與避 稅做了現(xiàn)象上的區(qū)分。這是因?yàn)?，納稅籌劃與避稅并非同義。盡管納稅籌劃中包含避稅、節(jié)稅等等多種內(nèi)涵，但是納稅籌劃與避稅并不是同義詞。避稅一般是指納稅 人利用稅法漏洞或缺陷，通過(guò)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排。以減輕、回避稅收負(fù)擔(dān)的行為。盡管避稅也是發(fā)生在納稅義務(wù)之前。但避稅的著眼點(diǎn)只是放在稅收法規(guī)的漏洞 和缺陷上，其手段也往往是運(yùn)用扭曲的價(jià)格和利潤(rùn)、不合情理的交易時(shí)間和交易事項(xiàng)。其行為結(jié)果往往會(huì)背離政府的政策導(dǎo)向，也往往因政府發(fā)現(xiàn)了政策漏洞實(shí)施彌 補(bǔ)，使得納稅人既沒(méi)達(dá)到少交稅的結(jié)果，又加大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅收籌劃與避稅行為根本目的上的差異

稅收籌劃與避稅行為不僅僅在現(xiàn)象上不同，其根本目的也不同。納稅籌劃的根本目的不是稅收負(fù)擔(dān)的最小化，而應(yīng)該是納稅人整體收益的最大化。對(duì)納稅籌劃結(jié)果的 關(guān)注不在于某一時(shí)點(diǎn)或某一階段稅負(fù)的最輕。而是要放眼企業(yè)未來(lái)的發(fā)展。例如：一個(gè)新辦工業(yè)企業(yè)預(yù)計(jì)年銷售額90萬(wàn)元，考慮到生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)是年銷 售額100萬(wàn)元。但財(cái)務(wù)制度健全的小型工業(yè)企業(yè)年銷售額30萬(wàn)元以上的可申請(qǐng)成為一般納稅人，該企業(yè)可在小規(guī)模納稅人和一般納稅人中做出選擇，假定該企業(yè) 生產(chǎn)的產(chǎn)品增值幅度較大，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅少，執(zhí)行一般納稅人的政策與執(zhí)行小規(guī)模納稅人政策相比，使用一般納稅人身份會(huì)多繳增值稅和所得稅，使用小規(guī)模納稅 人身份會(huì)少繳增值稅和所得稅。