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    企業(yè)重組涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅、營業(yè)稅等各個稅種。實務(wù)中，企業(yè)在安排其涉及房地產(chǎn)的并購重組交易過程中容易發(fā)生盡管有效地遞延了企業(yè)所得稅成本，但卻背負了沉重的土地增值稅負擔(dān)，導(dǎo)致整個重組安排的稅負成本畸高的“顧此失彼”問題。本文稅法專家主要從重組交易安排分析企業(yè)所得稅與土地增值稅的優(yōu)惠政策的差異，幫助企業(yè)更好地實施重組安排，從而全面地降低重組交易的稅負成本。

一、稅收優(yōu)惠政策并存的重組交易

企業(yè)重組，通常包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、非貨幣性資產(chǎn)投資以及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)八類。這八類重組交易并非都存在企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策，兩個稅種之間存在一定的政策偏差。對于同時存在兩個稅種稅收優(yōu)惠政策的重組交易類型，可行性更高，稅負成本更低。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）（以下簡稱“財稅[2015]5號文”）可以看出，主要由以下五類交易同時具有兩個稅種的優(yōu)惠政策：

（一）企業(yè)改制

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱“財稅[2009]59號文”）對企業(yè)改制的定義概念為“企業(yè)法律形式改變”，規(guī)定企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變。財稅[2015]5號文對企業(yè)改制的定義概念為“整體改建”，包括三種情形，分別是非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或股份有限公司、有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司、股份有限公司整體改建為有限責(zé)任公司。

對上述兩個“企業(yè)改制”的概念和范圍進行考察，可以明顯看出，土地增值稅的“整體改制”的范圍要包含于企業(yè)所得稅的“企業(yè)法律形式變更”。因此，針對“整體改建”的三種重組交易既無需確認各項資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或虧損，也不征收土地增值稅。當(dāng)然，針對企業(yè)名稱、住所變更的事項，由于不屬于土地增值稅的征稅范圍，因此也不征收土地增值稅。

綜上，針對企業(yè)改制的交易類型，企業(yè)所得稅與土地增值稅可同時享受稅收優(yōu)惠政策。

（二）企業(yè)合并

財稅[2009]59號文與財稅[2015]5號文均對企業(yè)合并交易過程中的企業(yè)所得稅及土地增值稅的優(yōu)惠政策作出了規(guī)定。財稅[2009]59號文對“企業(yè)合并”的定義系指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的合并。在適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并交易中，被合并企業(yè)及其股東無需按照清算進行所得稅處理，從而實現(xiàn)遞延企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的效果。

財稅[2015]5號文規(guī)定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。財稅[2015]5號文表述的“原企業(yè)投資主體存續(xù)”，屬于企業(yè)合并交易中的本來意義，即被合并企業(yè)的股東作為“原企業(yè)投資主體”應(yīng)當(dāng)是合并企業(yè)的股東。因此，在對“企業(yè)合并”交易中，同時存在企業(yè)所得稅和土地增值稅稅收優(yōu)惠政策。

（三）股權(quán)收購

財稅[2009]59號文對“股權(quán)收購”的界定是指收購企業(yè)以股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的結(jié)合的方式購買被收購企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)采取以股權(quán)支付為主導(dǎo)的收購方式的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。因此，收購企業(yè)以其自身股權(quán)或者子公司股權(quán)作為支付對價，購買被收購企業(yè)的股權(quán)，盡管被收購企業(yè)持有房地產(chǎn)資產(chǎn)，被收購企業(yè)的股東仍然可以遞延股權(quán)轉(zhuǎn)讓的溢價。

財稅[2015]5號文并沒有對涉及到土地、房屋的股權(quán)轉(zhuǎn)讓明確規(guī)定不征收土地增值稅。無論是在實務(wù)界還是理論界，關(guān)于稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易征收土地增值稅的問題一直備受爭議。《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號）針對一起廣西的股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例作出了征收土地增值稅的規(guī)定。但由于該批復(fù)轉(zhuǎn)發(fā)廣西，僅針對特定案例，且不屬于部門規(guī)范性文件，在全國范圍內(nèi)僅具有借鑒意義。而且，我國的土地增值稅暫行條例也沒有規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有權(quán)改變交易性質(zhì)來進行納稅調(diào)整。因此，稅務(wù)機關(guān)對涉及房地產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易征收土地增值稅沒有明確的稅法依據(jù)。

總之，針對被收購企業(yè)的股東而言，其在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易過程中，可以有效地適用特殊性稅務(wù)處理從而遞延股權(quán)溢價產(chǎn)生的企業(yè)所得稅。但是，由于目前土地增值稅的政策仍不明確，各地執(zhí)法不一，稅務(wù)機關(guān)是否將股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性為被收購企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)尚未可知，由此可能會引發(fā)土地增值稅的稅負成本以及稅企之間的爭議糾紛。因此，股權(quán)收購存在一定的土地增值稅納稅風(fēng)險。

（四）非貨幣性資產(chǎn)投資

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）（以下簡稱“財稅[2014]116號文”）對居民企業(yè)實施非貨幣性資產(chǎn)投資作出了分期繳納稅款的優(yōu)惠規(guī)定。企業(yè)以房地產(chǎn)作價投資入股被投資企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)以房地產(chǎn)評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并可以申請在不超過5年的期限內(nèi)分期均勻計入相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

財稅[2015]5號文對企業(yè)以房地產(chǎn)、土地對外進行投資的行為也做了明確規(guī)定。該文第四條規(guī)定，“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。”但是，對比該條規(guī)定廢止的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）（以下簡稱“財稅字[1995]048號”）第一條可以看出，新舊條文在表述上存在差異。財稅字[1995]048號文第一條規(guī)定，“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。”財稅[2015]5號文第四條增加了“在改制重組時”的限定，似乎限縮了優(yōu)惠政策的適用范圍。 “在改制重組時”的表述并非設(shè)定了適用優(yōu)惠政策的限制性條件，而應(yīng)當(dāng)理解為以房地產(chǎn)投資入股的交易本身就是重組行為，否則稅企雙方對該條的適用將會纏繞在何為“改制重組”的爭論之中，反而會大大降低條文的可行性，削弱了政策目的的實現(xiàn)效果。

總之，針對企業(yè)以房地產(chǎn)投資入股的交易行為，企業(yè)所得稅與土地增值稅的優(yōu)惠政策存在交叉和重合，且政策規(guī)定較為明確，風(fēng)險較低。

（五）企業(yè)分立

企業(yè)分立的重組交易類型同時具有企業(yè)所得稅和土地增值稅的優(yōu)惠政策。財稅[2009]59號文規(guī)定，“企業(yè)分立”是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付的交易。企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，被分立企業(yè)對分離資產(chǎn)無需確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，被分立企業(yè)股東取得的對價無需視同被分立企業(yè)分配進行處理。

在土地增值稅方面，財稅[2015]5號文第三條規(guī)定，“企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”該條要求企業(yè)在分立過程中，各個分立企業(yè)的投資主體應(yīng)當(dāng)與被分立企業(yè)在分立之前的投資主體相同。但是，財稅[2015]5號文并沒有對“與原企業(yè)投資主體相同”進行明確的規(guī)定。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2015]37號）（以下簡稱“財稅[2015]37號文”）對企業(yè)分立也有類似的規(guī)定。財稅[2015]37號文第四條規(guī)定，“公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”同時，財稅[2015]37號文第十條規(guī)定，“本通知所稱投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的比例可以發(fā)生變動。”因此，筆者認為可以借鑒財稅[2015]37號文的規(guī)定來理解和適用財稅[2015]5號文中的“與原企業(yè)投資主體相同”的表述，即符合土地增值稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)分立，必須是各個分立企業(yè)的投資主體與被分立企業(yè)在分立前的投資主體均相同，但是，原投資主體在各個分立企業(yè)中的股權(quán)比例可以發(fā)生變化。

由此可以看出，各分立企業(yè)的投資主體及其投資比例不發(fā)生變化的交易，既可以享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，也可以享受土地增值稅的優(yōu)惠政策；但是，各分立企業(yè)的投資主體的投資比例發(fā)生變化的，則只能享受土地增值稅的優(yōu)惠政策，無法享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

二、稅收優(yōu)惠政策缺失的重組交易

（一）資產(chǎn)收購

根據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定，所謂資產(chǎn)收購是指受讓企業(yè)以股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者組合的方式購買轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)以股權(quán)支付為主導(dǎo)購買轉(zhuǎn)讓企業(yè)包含有土地使用權(quán)的實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以遞延資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，從而有效降低整個交易的企業(yè)所得稅稅負。

但是，財稅[2015]5號文并沒有對轉(zhuǎn)讓企業(yè)以取得股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的交易規(guī)定優(yōu)惠政策。因此，在資產(chǎn)收購交易中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅義務(wù)。同時，由于資產(chǎn)收購的對價是受讓企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)還可能會面臨稅務(wù)機關(guān)評估調(diào)整納稅的風(fēng)險。總之，資產(chǎn)收購的交易類型對轉(zhuǎn)讓企業(yè)風(fēng)險極大，重組成本極高。

（二）債務(wù)重組

根據(jù)財稅[2009]59號文的規(guī)定，企業(yè)以其持有的房地產(chǎn)清償債務(wù)的，確認的應(yīng)納稅所得額占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在五個納稅年度均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。目前我國土地增值稅的相關(guān)規(guī)定并沒有對債務(wù)重組交易設(shè)有優(yōu)惠政策，債務(wù)人以其持有的房地產(chǎn)清償債務(wù)的，視同出售房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)土地增值稅的納稅義務(wù)。

（三）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）（以下簡稱“財稅[2014]109號文”）與《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）（以下簡稱“2015年第40號公告”）對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)補充規(guī)定了特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。根據(jù)該兩份規(guī)范性文件的規(guī)定，母公司向其全資子公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)、全資子公司向其母公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)或者受同一或相同多家企業(yè)100%直接控制的企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，符合按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)等條件的，劃出方和劃入方均不確認所得，企業(yè)所得稅稅負成本極低。2015年第40號公告的規(guī)定對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的交易定性更為明確，母公司向其全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，視為子公司增資；全資子公司向其母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，視為子公司減資；子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，視為劃出方減資與劃入方增資。總之，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)交易中，均不視為發(fā)生資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。

我國的土地增值稅政策對房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的交易并沒有進行明確的優(yōu)惠政策規(guī)定。實務(wù)中存在各地執(zhí)法不一的情況。目前的主流觀點認為，特殊主體之間無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)不屬于我國土地增值稅暫行條例規(guī)定的征稅范圍。在國務(wù)院大力鼓勵和支持企業(yè)并購重組的政策環(huán)境下，財稅[2015]5號文對房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)沒有做出明確的優(yōu)惠規(guī)定實屬遺憾。但是，全國的一些省份正在陸續(xù)出臺著類似的優(yōu)惠政策。2014年7月，重慶市地方稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶地方稅務(wù)局公告2014年第9號），該公告第三條第一款規(guī)定，“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)（調(diào)撥）房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間是指母公司與其全資子公司之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間。”

綜上，筆者認為，盡管在國家層面尚未具備資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)土地增值稅的優(yōu)惠政策，但依據(jù)目前已有的土地增值稅相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的土地增值稅風(fēng)險雖然存在，但相對可控。而且，由于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅成本非常低，是較為有效的一種資產(chǎn)重組交易類型。

三、小結(jié)

稅法專家認為，在涉及到房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)的企業(yè)并購重組交易中，重組實施方應(yīng)當(dāng)對重組交易可能涉及到的各個稅種成本均充分加以分析和評估，尤其是所得稅和流轉(zhuǎn)稅。同時，企業(yè)在具體選擇重組交易類型時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇同時具備所得稅優(yōu)惠與流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠的交易類型，并對稅法規(guī)定、政策充分理解的基礎(chǔ)上盡量進行具有企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策又符合流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的重組交易行為，避免因兩稅種對同一類交易類型的差異規(guī)定而導(dǎo)致無法全面適用各稅種的優(yōu)惠政策。當(dāng)企業(yè)不得不選擇在某一稅種領(lǐng)域缺失優(yōu)惠政策的重組交易類型時，應(yīng)當(dāng)充分全面地考察各個稅種成本對交易的負面影響，在成本可控以及可接受的基礎(chǔ)上促成重組交易。