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      中國(guó)南車、中國(guó)北車合并成中國(guó)中車，引領(lǐng)了新一輪國(guó)企改革熱潮，并將國(guó)企的國(guó)際影響力推向了一個(gè)新的高度。有關(guān)專家表示，目前，稅收政策已經(jīng)為國(guó)企改革鋪好路，國(guó)企改革正闊步向前。值得注意的是，在不同國(guó)企改革模式下，需要注意的稅收問題各有側(cè)重點(diǎn)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合各自情況有針對(duì)性地應(yīng)對(duì)。
　　南車北車式合并：降低稅負(fù)打造“高鐵速度”
　　
　　中國(guó)南車和中國(guó)北車合并為中國(guó)中車，屬于李錦總結(jié)的國(guó)企改革的第一種路徑。
　　
　　李錦看來，這種重組的特點(diǎn)，就是業(yè)務(wù)相近、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、有利于資源優(yōu)化配置和比較優(yōu)勢(shì)最大化。這一層面的重組是緊緊圍繞積極發(fā)展具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、知名品牌和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的大企業(yè)集團(tuán)，促進(jìn)各種資源要素向優(yōu)勢(shì)企業(yè)集中，做大企業(yè)規(guī)模、做強(qiáng)企業(yè)優(yōu)勢(shì)。“合并之前，中國(guó)南車和中國(guó)北車在全球高鐵市場(chǎng)的占有率達(dá)到近50%，這種合并的確有利于發(fā)揮中國(guó)高鐵的整體優(yōu)勢(shì)，讓中國(guó)中車的發(fā)展實(shí)現(xiàn)‘高鐵速度’。”青島市城陽區(qū)國(guó)稅局局長(zhǎng)徐偉說。
　   在實(shí)踐中，企業(yè)常見的重組方式有股權(quán)收購(gòu)和合并兩種，合并又可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。其中，吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)，被吸收的企業(yè)解散。中國(guó)南車和中國(guó)北車合并選擇的是吸收合并。簡(jiǎn)單地說，就是先將中國(guó)北車過戶到中國(guó)南車名下，再將中國(guó)北車注銷，同時(shí)將中國(guó)南車更名為中國(guó)中車。“之所以選擇這種方式，主要是為了降低整體稅負(fù)。”中國(guó)南車旗下的南車青島四方機(jī)車車輛股份有限公司財(cái)務(wù)部副部長(zhǎng)劉磊說。
　   在采訪中，基于中國(guó)中車是上市公司的考慮，劉磊拒絕透露更多的合并細(xì)節(jié)。知名資本稅收問題專家、北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所技術(shù)中心主任徐賀認(rèn)為，結(jié)合媒體披露的中國(guó)南車和中國(guó)北車合并方案看，中國(guó)南車與中國(guó)北車采取吸收合并的方式，主要目的還是為了滿足《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件）設(shè)定的滿足特殊重組的優(yōu)惠條件。
　　根據(jù)59號(hào)文件規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時(shí)滿足以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
從公開資料看，中國(guó)南車和中國(guó)北車的合并完全符合上述條件。如果中國(guó)南車和中國(guó)北車選擇其他重組方式，就很難滿足特殊重組的稅收優(yōu)惠條件。值得注意的是，根據(jù)59號(hào)文件規(guī)定，被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠和未彌補(bǔ)完的虧損等可以在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)，被合并企業(yè)存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金留抵的，可以繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)來彌補(bǔ)。“從稅收角度看，這也是企業(yè)采用合并方式進(jìn)行重組的重要原因。”徐賀說。

　　交通銀行式混改：提前謀劃追求“光明錢景”

      去年業(yè)界熱議的中石化改革和今年業(yè)界熱議的交通銀行改革，都屬于國(guó)企改革中的一個(gè)重要方式——混合所有制改革（以下簡(jiǎn)稱混改）。北京中翰聯(lián)合稅務(wù)師事務(wù)所合伙人王駿告訴記者，類似于交通銀行的混改，在實(shí)操層面比較復(fù)雜，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高。要通過降低稅負(fù)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展，進(jìn)而追求“光明錢景”，應(yīng)該做好充分準(zhǔn)備，提前謀劃。
　   在交通銀行近日舉行的股東大會(huì)上，混改成為股東關(guān)注的焦點(diǎn)。交通銀行董事長(zhǎng)牛錫明在接受媒體采訪時(shí)表示，在混改方面，交通銀行的股權(quán)結(jié)構(gòu)，包括國(guó)有股權(quán)、民營(yíng)資本和外資持股比例都將進(jìn)一步優(yōu)化。“交通銀行最終要跟哪些企業(yè)混改，通過哪些方式混改還不清楚。不過，作為銀行業(yè)唯一被批準(zhǔn)混改的企業(yè)，任何方式都有可能被用到。”王駿說。
　　
　　王駿告訴記者，在實(shí)踐中，國(guó)企混改主要有三種方式，不同方式下需要注意的稅務(wù)問題側(cè)重點(diǎn)各有不同，需要分情況做好前期準(zhǔn)備。
　　第一，賣股權(quán)。國(guó)企將存量股權(quán)出讓給新引入的民間投資者，這種情況下，企業(yè)的股本規(guī)模可以保持不變，在老股東和新股東之間發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓（收購(gòu)）交易。達(dá)到一定條件的股權(quán)收購(gòu)可以采用特殊性稅務(wù)處理模式，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的合理遞延，降低交易成本。加之我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓無需繳納營(yíng)業(yè)稅，這也在一定程度上有利于股權(quán)轉(zhuǎn)移的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，企業(yè)是否符合特殊重組的要件，需要對(duì)照59號(hào)文件等相關(guān)文件的具體要求，在混改前進(jìn)行充分的稅務(wù)規(guī)劃。
　　第二，擴(kuò)股份。這種混改模式其實(shí)是原國(guó)企增資擴(kuò)股（股份規(guī)模擴(kuò)大），引入新的股東。在這種模式下，稅企之間比較容易發(fā)生所謂“浮盈稅”的爭(zhēng)議。也就是說，新股東超面值投入的資本，納入資本公積中的資本溢價(jià)（股票溢價(jià)），為全體股東所享有，甚至后續(xù)還會(huì)將這部分溢價(jià)資本轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，這是否視同老股東取得了增值所得，稅企意見往往不一致。加之實(shí)際工作中，確實(shí)存在一些偏離公允價(jià)值的出資現(xiàn)象，就使得這一問題更加復(fù)雜化。對(duì)這個(gè)問題，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理可能不同，需要企業(yè)高度重視。
      第三，開新業(yè)。這種模式下，原國(guó)企往往切割出一部分業(yè)務(wù)和資產(chǎn)，與民營(yíng)資本一起設(shè)立新的公司，實(shí)際上是一種聯(lián)合投資。通過聯(lián)合投資，混改后的企業(yè)就可以尋找新的業(yè)務(wù)基點(diǎn)和未來發(fā)展的新途徑。在實(shí)踐中，國(guó)企往往會(huì)在設(shè)立新公司環(huán)節(jié)，大量采用非貨幣出資的方式。根據(jù)33號(hào)公告，國(guó)家允許對(duì)非貨幣性資產(chǎn)出資給予了遞延納稅的待遇，這有利于促進(jìn)企業(yè)盤活存量資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)更大的資產(chǎn)增值。對(duì)此，企業(yè)要充分利用這一優(yōu)惠。
　　北大醫(yī)藥式整合：無償劃轉(zhuǎn)莫忘“健康體檢”
通過企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的整合提升企業(yè)集團(tuán)的競(jìng)爭(zhēng)力，是國(guó)企改革的又一重要形式。采訪中，業(yè)內(nèi)多位稅收專家都不約而同地指出，國(guó)企內(nèi)部的整合，最需要注意的就是無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
      事實(shí)上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼發(fā)布了109號(hào)文件和40號(hào)公告，為國(guó)企重組打開了方便之門，對(duì)企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理給予了特殊重組的稅收優(yōu)惠。這大大降低了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，特別是國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的稅收成本，企業(yè)要善于應(yīng)用。
      公開資料顯示，今年5月24日，為有效整合原料藥業(yè)務(wù)資源，降低成本，實(shí)現(xiàn)原料藥業(yè)務(wù)和制劑業(yè)務(wù)的專業(yè)化發(fā)展，北大醫(yī)藥決定以土地、房產(chǎn)向全資子公司重慶西南合成制藥有限公司（以下簡(jiǎn)稱重慶公司）增資，由其承接公司合成原料藥業(yè)務(wù)。本次增資資產(chǎn)為公司合成原料藥業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的5宗國(guó)有土地使用權(quán)和地上32項(xiàng)房屋建筑物（以下統(tǒng)稱增資資產(chǎn)）。增資完成后，重慶公司注冊(cè)資本從200萬元變更為2.5億元，仍為公司全資子公司。
　　按照109號(hào)文件的規(guī)定，上述案例屬于母子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的典型案例。在股權(quán)架構(gòu)屬于100%控股的母子公司，如果同時(shí)滿足以下條件則可以適用特殊性重組的稅收優(yōu)惠：重慶公司在取得增資資產(chǎn)后12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且在12個(gè)月內(nèi)不將該部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；北大醫(yī)藥在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為損益，即產(chǎn)生的溢價(jià)部分不能確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；重慶公司取得的投資資產(chǎn)計(jì)入到所有者權(quán)益；劃轉(zhuǎn)后12個(gè)月內(nèi)北大醫(yī)藥和重慶公司還是100%控股的母子公司之間關(guān)系。
　　按照109號(hào)文件的規(guī)定，上述案例屬于母子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的典型案例。在股權(quán)架構(gòu)屬于100%控股的母子公司，如果同時(shí)滿足以下條件則可以適用特殊性重組的稅收優(yōu)惠：重慶公司在取得增資資產(chǎn)后12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且在12個(gè)月內(nèi)不將該部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；北大醫(yī)藥在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為損益，即產(chǎn)生的溢價(jià)部分不能確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；重慶公司取得的投資資產(chǎn)計(jì)入到所有者權(quán)益；劃轉(zhuǎn)后12個(gè)月內(nèi)北大醫(yī)藥和重慶公司還是100%控股的母子公司之間關(guān)系。

　　中核集團(tuán)式收購(gòu)：搏擊海外謹(jǐn)防“水下暗礁”
      中外企業(yè)合資或境外并購(gòu)，已經(jīng)成為當(dāng)下國(guó)企流行的改革路徑之一。
　　6月28日晚間，中國(guó)核電發(fā)布公告稱，意大利國(guó)家電力公司控股斯洛伐克國(guó)家電力公司66%的股權(quán)，現(xiàn)正計(jì)劃予以出售，中核集團(tuán)有意參與競(jìng)購(gòu)。細(xì)心的人不難發(fā)現(xiàn)，近年來類似這樣的國(guó)企境外收購(gòu)報(bào)道已經(jīng)屢見不鮮，境外投資的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)備受業(yè)界關(guān)注。“特別是表面上看不到的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就像水下暗礁一樣，防不勝防。”北京市國(guó)稅局第二直屬稅務(wù)分局副局長(zhǎng)孔丹陽說。
      致同稅務(wù)合伙人、中國(guó)人民大學(xué)博銳財(cái)稅沙龍首席專家張莉表示，和中核集團(tuán)一樣，只要到境外投資，必須高度重視三個(gè)方面的問題：稅務(wù)盡職調(diào)查、跨境稅務(wù)架構(gòu)和關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)。其中首要問題，就是要對(duì)標(biāo)的公司作詳盡的稅務(wù)盡職調(diào)查。通過盡職調(diào)查，可以發(fā)現(xiàn)標(biāo)的公司歷史遺留稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、量化稅務(wù)債務(wù)，為簽訂收購(gòu)協(xié)議時(shí)擬定足夠的保證條款、避免相關(guān)納稅義務(wù)做好準(zhǔn)備。同時(shí)，盡職調(diào)查的結(jié)果，也是買賣雙方交易價(jià)格談判的重要籌碼之一。
　　張莉表示，他們的一個(gè)境內(nèi)客戶M公司擬收購(gòu)美國(guó)的H公司。經(jīng)過前期詳盡稅務(wù)盡職調(diào)查后，他們發(fā)現(xiàn)，H公司存在很多稅務(wù)問題。例如，H公司境外子公司以前年度曾經(jīng)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)當(dāng)局調(diào)查過且尚在訴訟期內(nèi)，由于所得稅稅前扣除事項(xiàng)存在爭(zhēng)議，可能導(dǎo)致的補(bǔ)稅額高達(dá)幾百萬美元。基于此，張莉表示，如果M公司收購(gòu)美國(guó)H公司股權(quán)，則所有所得稅事項(xiàng)都會(huì)被中國(guó)收購(gòu)方公司繼承，不僅存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，而且加大了收購(gòu)后的境外訴訟等稅務(wù)管理難度。“這些事項(xiàng)調(diào)查清楚，談判時(shí)就容易掌握主動(dòng)權(quán)。”張莉說。
      張莉認(rèn)為，制定滿足未來稅務(wù)管理及稅收利益的跨境收購(gòu)稅務(wù)架構(gòu)方案，也是至關(guān)重要的。根據(jù)美國(guó)稅法規(guī)定，收購(gòu)有限責(zé)任公司股權(quán)被視為資產(chǎn)收購(gòu)。完成收購(gòu)后，可以按照增值后的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊和攤銷。形成的收購(gòu)商譽(yù)，也可以按15年期限進(jìn)行攤銷進(jìn)而在計(jì)算美國(guó)聯(lián)邦所得稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除。基于此，張莉建議M公司：將擬收購(gòu)資產(chǎn)剝離到一個(gè)新設(shè)有限責(zé)任公司后再收購(gòu)該公司股權(quán)。這樣，M公司只會(huì)承繼收購(gòu)前的非所得稅納稅義務(wù)，例如銷售和使用稅、財(cái)產(chǎn)稅、工資稅等，從而規(guī)避了所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及未來復(fù)雜的跨境稅務(wù)管理、訴訟問題。
      關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，也是國(guó)企境外投資時(shí)需要高度重視的問題。張莉說，由于國(guó)企缺乏對(duì)跨境交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的了解，很容易在境外投資時(shí)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至因兩個(gè)或更多國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局不同意企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策造成雙重征稅或轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議，消耗了國(guó)企大量精力。“如果國(guó)企沒有充足的人員，為有效避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該盡量請(qǐng)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)幫忙處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。”張莉說。