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    2015年5月8日，國家稅務總局發布了《企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號，“34號公告”），對企業福利性補貼支出、企業年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金做出了明確的規定，并改變了之前有關企業接受外部勞務派遣用工支出的稅前扣除規則。

尤其，34號公告有關勞務派遣費的扣除新規引發了廣泛的爭議。本文主要分析34號公告的主要變化及其影響。

一、固定與工資一起發放的福利性支出，符合條件的可作為工資薪金扣除并作為計算三項經費的基數根據《企業所得稅法實施條例》的規定，企業發生的合理的工資薪金支出準予在計算企業所得稅時全額扣除，但企業發生的三項經費支出（職工福利費、職工公會經費、職工教育費）卻只能在規定的比例內限額扣除，如職工福利支出只能在不超過工資薪金總額14%的限額內扣除。作為計算三項經費扣除限額基礎的“職工工資薪金總額”的確定，將直接影響三項經費的扣除限額。

在企業實際經營中，有一些福利性補貼，是固定與工資薪金一起發放。34號公告之前，部分地區的稅務機關的執法尺度較為嚴格，要求納稅人將與工資一起發放的福利補貼從工資總額中剔除，并作為福利支出限額扣除。這可能縮減納稅人稅前可扣除的福利費，加重納稅人的負擔。

34號公告明確，列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，予以稅前扣除。不符合上述條件的，仍按職工福利費計算限額稅前扣除。

34號公告并沒有對何謂“固定”做進一步的解釋。我們理解，既然這種福利性補貼，要求滿足國稅函〔2009〕3號有關合理工資薪金的界定，應是指具有工資薪金性質的福利支出。換句話而言，這種福利性支出應與工資薪金一樣滿足每月固定、沒人固定、標準固定。如，公司按一定級別給每人每月100元至500元不等的通訊補助應屬于34號公告所指的可按工資薪金扣除的福利性支出。

二、匯算清繳前發放的上年度已預提的“工資和年終獎”可在匯算清繳年度扣除實際經營中，很多企業每年12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年1月份發放。34號公告之前，各地對于1月份發放的上年度12月份工資如何扣除執行不一：如福建地稅堅持只有在當月發放才能在當月扣除，天津地稅則認為只要在次年2月1日之前發放，就可以在匯算清繳年度扣除，還有的將其放寬到第二年的匯算清繳之前（即5月31日）扣除。

如果嚴格要求企業在每一納稅年度結束前支付的工資薪金才能計入本年度，則企業每年都要進行納稅調整，增加了納稅人的稅法遵從成本。34公告規定，企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。這意味著，不僅每年1月份發放的上年12月份的工資可以在匯算清繳時扣除，而且匯算清繳前發放的上年度的獎金如果在當年已經預提，也可以在匯算清繳時扣除。

三、勞務派遣費扣除新規的影響與爭議

國家稅務總局發布的《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局2012年15號公告，“15號公告”）曾規定，企業接受勞務派遣用工所實際發生的費用應區分為“工資薪金支出”和“職工福利費支出”，由接受勞務派遣的一方按規定扣除。這與企業會計準則的規定一致。按照15號公告的規定，接受勞務派遣的企業支付給勞務派遣公司的費用中屬于“工資薪金”支出的部分，可以計入接受方的"工資薪金"總額，并作為計算三項經費的基數。

34號公告廢止了15號公告有關勞務派遣費用由接受方確認相應的“工資薪金”支出并作為計算三項經費的基數（職工工資“工資總額”）的規定，改為由實際支付方（勞務派遣方）作為其"工資薪金總額"的一部分，并據此計算其福利費支出。稅法專家認為，這會有以下兩方面的影響：

（1）會計準則要求與稅務處理的差異。對接受勞務派遣的一方而言，匯算清繳時可能涉及相應的納稅調整。根據2014年財政部新修訂的《企業會計準則第9號--職工薪酬》的規定，勞務派遣工視同接受派遣方企業的職工，勞務派遣工的薪酬屬于接受派遣方的職工薪酬的一部分。這可能導致會計口徑計算的三項經費限額與稅務口徑計算的三項經費限額不一致，可能需要做納稅調整。《企業所得稅法》第21條規定：在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。

（2）34號公告未規定如何協調34號公告本身與某些稅收優惠的適用條件中對于職工人數或資質的限制。如，高新技術企業的認定條件中，要求企業大專以上學歷的科技人員占企業當年職工總數的30％以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10％以上。而在高新認定實務中，對職工總數的定義一般理解為包括建立勞動關系的職工人數及接受的勞務派遣用工人數總和。但34號公告從費用扣除的角度對勞務派遣人員又進行了一定的區分，如其中直接支付給勞務派遣公司的費用視為勞務費用支出，這可能會對優惠資質認定造成一定的影響。