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工資支出是每個企業必須發生的一項重要成本，是企業所得稅稅前扣除的一個主要項目，工資支出同時還是職工福利費、工會經費、職工教育經費以及補充養老、補充醫療保險等稅前扣除項目的計算基數，工資支出是否正確直接影響到應納稅所得額及應納所得稅額的正確性。

    一、工資支出的扣除前提是“實際支付”

企業所得稅法實施條例第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。由此可見，稅前扣除工資支出的前提是必須實際支付。即：企業稅前扣除的工資支出必須是企業已經實際支付給職工的那部分工資支出，對于賬面已經計提但未實際支付給職工的工資不得在納稅年度內稅前扣除，只有等到實際發生后，才準予稅前扣除。

二、工資支出不包括“三費、五險、一金”

    企業所得稅法實施條例第三十四條規定，工資薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

    《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號文件）又明確規定，企業實際發放的工資薪金總和不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。

    三、工資支出的扣除標準是“合理性”

    企業所得稅法規定，只有合理的工資才可稅前扣除。國稅函［2009］3號規定，“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。國稅函［2009］3號同時規定，屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

    四、符合條件的福利性補貼可作為工資薪金支出稅前扣除

    《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）規定，列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為國稅函〔2009〕3號文件第三條規定的職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。

    五、企業年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金可稅前扣除

國家稅務總局公告2015年第34號規定，企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度企業所得稅前扣除。

    六、安置殘疾人員的工資可“加計扣除”

企業所得稅法第三十條第二款規定，企業安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以在計算應納稅所得額時加計扣除。企業所得稅法實施條例第九十五條規定，企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

    七、“季節工、臨時工”等工資可據實扣除

    《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規定：企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

    由此可見，企業工資支出的對象既包括固定職工、合同工，也包括企業雇傭的季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工。

    應當注意的是，根據國家稅務總局公告2015年第34號的規定，企業接受外部勞務派遣用工所發生的支出需區分兩種情形稅前扣除：一是按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；二是直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

    八、工效掛鉤企業“工資儲備基金”可在實發年度據實扣除

    《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定，原執行工效掛鉤辦法的企業，在2008年1月1日以前已按規定提取，但因未實際發放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額，2008年及以后年度實際發放時，可在實際發放年度企業所得稅前據實扣除。

    九、與收入不直接相關的離退休人員工資福利不可稅前扣除

    《國家稅務總局關于強化部分總局定點聯系企業共性稅收風險問題整改工作的通知》(稅總辦函[2014]652號)規定，與企業取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業所得稅前扣除。

    《通知》同時規定，企業超范圍和標準為職工繳納的基本養老保險、醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險、基本社會保險和住房公積金等，不得在所得稅前扣除。