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在依法治國的大環(huán)境下，隨著納稅人法制意識和維權(quán)意識進(jìn)一步增強(qiáng)，稽查局作為稅務(wù)執(zhí)法部門，應(yīng)對納稅人法律救濟(jì)行為明顯增多，稅收執(zhí)法面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。行政訴訟案件一旦處理不當(dāng)就會激化稅企矛盾，引發(fā)越級上訪、群體性事件發(fā)生，擾亂工作、社會秩序。因此,適應(yīng)新常態(tài)，謹(jǐn)慎執(zhí)法，提高稅務(wù)行政訴訟案件應(yīng)訴水平和能力，顯得尤為重要。筆者就近年來的行政應(yīng)訴案件從特點(diǎn)、成因進(jìn)行了深入分析，并提出了解決問題的建議，供參考。
   一、稅務(wù)行政訴訟案件特征體現(xiàn)
   2014年，全國稅務(wù)系統(tǒng)新發(fā)生行政應(yīng)訴案件303件。其中，青島市地稅稽查局應(yīng)訴案件4件，占1.32%，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政復(fù)議訴訟案件明顯增多；同時(shí)，稅務(wù)行政復(fù)議訴訟案件的過程愈發(fā)復(fù)雜和曲折，4起行政訴訟案件中3起經(jīng)過行政復(fù)議，法院一審、二審，最終定案，其中1起還抗訴至檢察院，時(shí)間最長的一起案件從行政復(fù)議到行政訴訟并履行完所有法律程序，耗時(shí)2年半。從稅務(wù)行政訴訟案件看,訴訟問題主要集中在以下5個方面：
  （一）執(zhí)法主體資格合法性。行政機(jī)關(guān)的法定職權(quán)由部門管轄權(quán)、級別管轄權(quán)、地域管轄權(quán)和法定事務(wù)管轄權(quán)四個方面的職權(quán)組成，法定職權(quán)應(yīng)該是法律和法規(guī)的授權(quán)，法律、法規(guī)沒有規(guī)定該部門行政機(jī)關(guān)對某項(xiàng)行政事務(wù)享有管理職權(quán)的，即使部門規(guī)章授予本部門行政機(jī)關(guān)對這類行為具有行政管理職權(quán)，但因缺乏法律法規(guī)依據(jù)，原則上不能作為其部門管轄權(quán)的依據(jù)，所以執(zhí)法主體單位是否具有行政執(zhí)法權(quán)，尤其是市稽查局的檢查權(quán)、管理科、所的執(zhí)法權(quán)是否超越法定職權(quán)范圍成為行政訴訟審核的重點(diǎn)。
  （二）納稅主體資格合法性。一是由于企業(yè)登記變更引起的納稅主體認(rèn)定訴訟問題。比如：某電子公司發(fā)生改制，未注銷稅務(wù)登記即辦理工商注銷，后又成立新的公司，依舊沿用原公司名稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)對注銷前生產(chǎn)經(jīng)營行為進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)偷稅，即對新公司進(jìn)行稅務(wù)處理和處罰，新公司是否作為納稅主承擔(dān)原公司偷稅責(zé)任成為行政訴訟的焦點(diǎn)。此案以稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴。對注銷企業(yè)的納稅主體資格的認(rèn)定法律依據(jù)不足逐漸成為近年來稅收執(zhí)法的困擾。二是由于所有權(quán)的實(shí)質(zhì)與形式分離造成納稅主體資格認(rèn)定訴訟問題。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對某科技公司檢查，發(fā)現(xiàn)其減持上市公司限售股股份，該限售股經(jīng)法院裁決所有權(quán)為周某，該公司為代持人，該案件依照國家稅務(wù)總局39號公告，以及物權(quán)法的有關(guān)規(guī)定確認(rèn)為某科技公司為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人。
  （三）取證證據(jù)合法性。證據(jù)具有三性，真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性、合法性，稅企行政訴訟的焦點(diǎn)一般集中在合法性，證據(jù)的合法性主要包括三方面的內(nèi)容：一是證據(jù)的形式是否合法，證據(jù)的法律形式通常包括書證、物證、視聽材料、證人證言、當(dāng)事人陳述、鑒定結(jié)論、勘驗(yàn)筆錄和現(xiàn)場筆錄8種形式，其他形式不能作為證據(jù)使用。二是證據(jù)的取得是否合法，違反法定程序取得的證據(jù)均不能作為定性處理的證據(jù)依據(jù)，尤其是以違法手段取得的證據(jù)，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查案件時(shí)在不告知當(dāng)事人的情況下，采用“偷拍、偷錄、竊聽”措施取得的證據(jù)為有效證據(jù)，特別注意的是經(jīng)過行政復(fù)議后的行政訴訟案件，復(fù)議機(jī)構(gòu)在履行復(fù)議職責(zé)時(shí)取得的證據(jù)材料不能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)支持具體行政行為的證據(jù)。三是是否有影響證據(jù)效力的其他違法情形。
 （四）程序合法性。稅務(wù)執(zhí)法程序的問題是步驟、順序、時(shí)限、形式不合法，具體為：一是是否按照征管法賦予的權(quán)限辦理行政執(zhí)法審批，例如查詢賬戶賬號、強(qiáng)制執(zhí)行、保全等措施；二是檢查通知書告知納稅人的檢查期限與實(shí)際檢查期限是否一致；三是稅務(wù)執(zhí)法文書的送達(dá)回證是否按照法定程序送達(dá)。通常主要存在以下錯誤，直接送達(dá)未送達(dá)法定接收人；留置送達(dá)未有見證人簽字或見證人的身份不合法；公告送達(dá)未經(jīng)法定新聞媒體，公告文書內(nèi)容不詳盡。
 （五）法律適用合法性。具體行政行為適用的法律指被訴的處罰決定書、處理決定書、通知書等法律文書中載明的具體法條，或在宣告具體行政行為時(shí)宣讀的具體法條。適用法律錯誤的表現(xiàn)形式：一是適用法律法規(guī)性質(zhì)錯誤，特別要注意新舊法的時(shí)間效力；地方性法規(guī)與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定是否一致；適用的法律法規(guī)是否與憲法、上位法相抵觸，行政強(qiáng)制法實(shí)施后，在進(jìn)行稅務(wù)強(qiáng)制時(shí)要注意征管法與強(qiáng)制執(zhí)行法的一致性。二是適用了沒有效力的法律規(guī)范，近年來，根據(jù)依法行政的要求稅務(wù)部門每年都在清理規(guī)范性文件，并且發(fā)布清理清單，但是執(zhí)法部門在執(zhí)法時(shí)依然引用廢止的規(guī)范，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的主要原因。三是未適用應(yīng)當(dāng)適用的法條，尤其是體現(xiàn)在適用法律條文未明細(xì)到款、項(xiàng)，法律條文適用張冠李戴、對具體行政行為適用不一致等問題。
  二、稅務(wù)行政應(yīng)訴案件形成的原因分析
  (一)經(jīng)濟(jì)稅源因素。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和一體化的發(fā)展，在大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算的新常態(tài)下，納稅人經(jīng)營形式日趨復(fù)雜化，跨國、跨區(qū)、集團(tuán)化經(jīng)營業(yè)態(tài)多樣化發(fā)展，其引發(fā)稅收違法行為的法律事實(shí)也日趨復(fù)雜化，由于諸多因素疊加給稅務(wù)執(zhí)法的難度明顯增大。
  (二)納稅人原因。一般情況下納稅人不希望與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生矛盾，但因稅務(wù)稽查執(zhí)法行為其實(shí)質(zhì)系剝奪納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的行政行為，利益沖突、權(quán)益之爭引發(fā)訴訟；納稅人法律意識和維權(quán)意識逐漸增強(qiáng)，加之政府政務(wù)公開，陽光辦稅等便民春風(fēng)行動等，納稅人法律救濟(jì)渠道逐漸增多，一旦發(fā)生稅企糾紛，“民告官”現(xiàn)象明顯增多。
  (三)稅收法律體系因素。目前，我國稅收法律制度還不很完善，不能滿足市場經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展而出現(xiàn)的各種新要求，在查辦稅務(wù)案件時(shí)，常常依相當(dāng)數(shù)量的解釋、規(guī)章，甚至規(guī)范性文件作為執(zhí)法依據(jù)，各省對同一涉稅問題處理不同，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)及尺度不一，勢必造成納稅人的不滿。

(四)稅務(wù)機(jī)關(guān)原因。稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平與新時(shí)期法治要求不相適應(yīng)，執(zhí)法隨意性較大，“重實(shí)體輕程序”；稅企信息不對稱，取證難度大，甚至因納稅人新證據(jù)而推翻了原來法律事實(shí)；理解稅收政策有誤，有時(shí)同一案件出現(xiàn)兩種不同處理決定，有時(shí)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，法律適用及定性處理讓人不易理解，產(chǎn)生歧義。比如：就同一稅收違法行為，存在兩級稽查局之間、稽查局與管理局之間處理標(biāo)準(zhǔn)不一致的問題。

三、稅務(wù)行政訴訟案件應(yīng)對建議
  （一）健全稅收法制。堅(jiān)持稅收法定原則，推進(jìn)稅收立法，健全稅制，完善稅法；完善、充實(shí)稅收實(shí)體法，提高實(shí)體法法律層級，維護(hù)稅法權(quán)威性和嚴(yán)肅性；進(jìn)一步通過規(guī)范稅收法律，確定稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利清單和責(zé)任清單。
  （二）樹立法治思維意識。以公正執(zhí)法為最佳服務(wù)的理念，明確依法治稅是稅收工作的基礎(chǔ)、靈魂和立足點(diǎn)，引導(dǎo)稽查干部樹立依法行政意識，清醒認(rèn)識新形勢下稅收執(zhí)法環(huán)境，知法、懂法，正確對待“民告官”想象，克服執(zhí)法隨意性，有效防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。尤其認(rèn)識到：稽查涉及的行政訴訟案件一般經(jīng)復(fù)議后提起訴訟，而且訴訟也須經(jīng)過一審、二審程序；同時(shí)，法院對形式要件要求較高，十分注重對納稅人程序性權(quán)利的保護(hù)。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加深對納稅人程序性權(quán)利的認(rèn)識及理解，不斷加強(qiáng)對納稅人程序性權(quán)利的保護(hù)。
  （三）加強(qiáng)稅收法律宣傳。樹立納稅人維權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)意識，要基于納稅人需要，利用社會媒體、廣播電臺、稅企連線、12366熱線等平臺，拓展宣傳渠道，堅(jiān)持內(nèi)外結(jié)合，形成宣傳合力，建立全方位的稅收政策大宣傳格局，讓納稅人充分享受到知情權(quán)。
  （四）搭建多層次的法律救濟(jì)渠道。注重聽取納稅人的建議和意見，堅(jiān)持以納稅人滿意為目標(biāo)，建立納稅人訴求響應(yīng)機(jī)制，避免推諉扯皮，忽視問題和風(fēng)險(xiǎn)的存在，而引發(fā)不必要的爭端。重點(diǎn)面向納稅人、面向社會的“開放式”公開審理模式，給與納稅人充分的參與權(quán)、知情權(quán)和陳述權(quán)，將稅企矛盾消除在“萌芽”狀態(tài)，使稽查執(zhí)法更加公開、公正、公平。
  （五）提高行政應(yīng)訴水平。一是建立稅務(wù)行政應(yīng)訴團(tuán)隊(duì)。遴選出稽查業(yè)務(wù)能手和骨干，成立稅務(wù)行政應(yīng)訴團(tuán)隊(duì)，同時(shí)推行法律顧問制度，聘請專業(yè)律師，發(fā)揮法律顧問在推進(jìn)依法行政中的積極作用，不斷提高行政復(fù)議和行政訴訟案件應(yīng)對能力。二是加強(qiáng)法律知識培訓(xùn)。從稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)抓起，強(qiáng)化稅收知識、執(zhí)法程序和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)能力的培養(yǎng)，增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)問題、依法辦案、固定證據(jù)的能力。比如，邀請法學(xué)博士、行政訴訟主審法官進(jìn)行業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，進(jìn)一步提高執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防控能力。三是舉辦稅務(wù)行政訴訟“模擬法庭”活動。聘請法院專家為評委，選派業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的人員組成模擬法庭成員，控辯雙方在法官的掌控和引導(dǎo)之下進(jìn)行舉證、質(zhì)證、辯論、陳述所有程序嚴(yán)格按照行政審判程序進(jìn)行，真實(shí)再現(xiàn)了稅務(wù)行政訴訟案件審理的全貌，切實(shí)提高了行政應(yīng)訴能力。四是構(gòu)筑行政應(yīng)訴反饋機(jī)制。認(rèn)真總結(jié)應(yīng)訴案件中可能存在的問題，及時(shí)分析執(zhí)法程序、證據(jù)固定、法律事實(shí)認(rèn)定等關(guān)鍵點(diǎn)和相關(guān)工作環(huán)節(jié)，形成執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)反饋報(bào)告，同時(shí)編寫典型案例，以案釋法，再現(xiàn)稅務(wù)行政訴訟案件審理的全貌，著力提高稅務(wù)行政應(yīng)訴水平。

文章來源：中國稅務(wù)網(wǎng)