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2020年，海關總署開展了“國門利劍2020”專項行動，在代號為“8.04”案件的集中收網行動中，各地海關在現場共查獲涉嫌走私的鉆石2520余顆、碎鉆4000余克拉，涉案金額高達38.8億元。

2020年9月，我所張恒通律師、儲亦張律師為一起鉆石走私案提供辯護。在案件的辦理中，辯護律師團隊抓住鉆石走私案件的特殊性，依據法理挑戰既往案例的認定，以鉆石走私案件偷逃應繳稅額認定中適用稅率的問題為核心展開辯護，最終得到了檢察機關和審判機關的認可，取得了良好的辯護效果，大幅降低了被告人偷逃稅款金額，大幅降低了被告人的刑期和罰金數額。

在走私鉆石案件中，認定偷逃應繳稅額應當適用何種稅率有很大的爭議，此次案件又是全國性走私鉆石系列案件中的一起，影響較廣。筆者作為辦案律師之一，認為本案具有較強的法律分析價值和實務意義，故以此文對相關的法律問題進行分析，并將辦理本案的經驗和感受與各位進行分享。

【基本案情和辦理過程】

2020年9月1日起，在海關總署緝私局的統一部署下，各地海關緝私局開展了“8.04”打擊鉆石走私專案的集中收網行動，在此次行動中，犯罪嫌疑人張某（化名）因涉嫌走私鉆石被刑事拘留。經法院審理查明，張某犯罪的主要事實是與他人合伙，從境外供貨商處訂購成品裸鉆，通過走私通關團伙以“水客”夾帶等方式將鉆石從香港走私至深圳。經計核，張某參與走私鉆石總貨值約1897萬元人民幣。

筆者團隊在接受委托后，迅速介入開展了辯護工作，在近一年的辯護過程中，會見被告人十余次以確定案件事實細節，并與案件的偵查部門、檢察機關和法院積極聯系溝通，依法行使了各項辯護權利，在案件的偵察、起訴和審判階段分別提交了各類申請和律師意見。最終取得了非常滿意的成果，具體辦案過程在此不再贅述。

【辯護核心焦點的確認】

張某走私鉆石的行為構成的是《刑法》規定的走私普通貨物、物品罪。該罪的量刑與偷逃應繳稅額有直接的關系。按照《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》的規定，走私普通貨物、物品罪的量刑幅度分為三檔：

偷逃稅款十萬元以上不滿五十萬元的，應當認定為“偷逃應繳稅額較大”，對應的刑期為三年以下有期徒刑或拘役；

偷逃稅款五十萬元以上不滿二百五十萬元的，應當認定為“偷逃應繳稅額巨大”，對應的刑期為三年以上十年以下有期徒刑；

偷逃稅款二百五十萬元以上的，應當認定為“偷逃應繳稅額特別巨大”，對應的刑期是十年以上有期徒刑或無期徒刑。

因此，辯護律師在了解基礎案情及會見嫌疑人張某后，認為張某的涉案事實部分沒有明顯爭議，但對于偷逃應繳稅額的認定存在疑問，且偷逃應繳稅額的認定對于被告人的量刑起著決定性的作用。

按照《中華人民共和國海關計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》的規定，對于涉嫌走私的貨物或者物品，應當按照《中華人民共和國海關進出口稅則》規定的歸類原則，歸入合適的稅則號列，并按照《中華人民共和國進出口關稅條例》及其他有關稅率適用的規定采用正確的稅率確定偷逃稅款。張某走私的成品裸鉆應當歸入的稅則號是7102390000，稅則規定的稅率是4%關稅加13%的進口環節增值稅（復合稅率17.52%，為方便行文，以下簡稱17%）。

經筆者律師團隊對近年來我國各地已判走私鉆石案例的檢索，相關案件中對于偷逃應繳稅額的認定均適用17%的稅率。但如果按照17%的稅率來認定偷逃應繳稅額，那么張某偷逃的稅款共計300余萬元，達到了“偷逃應繳稅額特別巨大”的標準，對應的刑期將是十年以上有期徒刑或無期徒刑。即使考慮到諸多從輕或減輕情節，其也將也面臨較長刑期。

我國所有的成品裸鉆必須通過上海鉆石交易所（以下簡稱“鉆交所”）進口，筆者律師團隊針對鉆石進口的特殊性，深入研究了通過鉆交所進口鉆石的特殊稅收政策，即免征4%的關稅，對進口環節增值稅實際稅負超過4%的部分實行即征即退。也就是說，正常進口的成品裸鉆，實際上海關只征收4%的增值稅（以下簡稱4%）。如果按照4%的稅率計算，那么張某偷逃的應繳稅額僅為70余萬元人民幣，將大幅降低其量刑幅度。因此，筆者律師團隊決定將認定偷逃應繳稅額適用的稅率作為辯護核心。

【作為唯一受邀的辯護人參加“鉆石系列案件聽證會暨專家論證會”】

筆者律師團隊將辯護核心焦點確認后，將《財政部、海關總署、國家稅務總局關于調整鉆石及上海鉆石交易所有關稅收政策的通知》（財稅【2006】65號）、《中華人民共和國海關對上海鉆石交易所監管辦法》（總署令第152號）、《上海海關成品鉆石進口環節增值稅即征即退操作規程》等法規規定以及通過積極取證取得的成品裸鉆進口的《海關進口增值稅專用繳款書》等證據，從法律規定、實踐操作和主客觀一致等角度向檢察院提交了充分的書面律師意見，并與檢察院進行了多次的積極的溝通。

深圳市檢察院充分聽取筆者律師團隊提出的關于偷逃應繳稅額認定中適用稅率的法律分析的律師意見，并就相關意見進行了多次交流，并于2021年5月14日組織了“鉆石系列案件聽證會暨專家論證會”，征詢了法學專家、稅務專家、海關、緝私局、鉆交所、珠寶行業等各方面的意見，對鉆石走私的稅率適用問題進行了充分的論證，筆者律師團隊是參加此次專家論證的唯一受邀的辯護律師團隊。

筆者律師團隊為了更好地達到律師意見被采納的效果，尋求理論與實踐的高度契合，在辦理案件中邀請華東師范大學的刑法學專家柏浪濤教授和稅法專家李帥副教授的專業意見，并和深圳市檢察院進行了充分的溝通，邀請李帥副教授作為筆者律師團隊的稅務專家參加論證會，在會上充分闡述了我們辯方的觀點和意見。論證會后，筆者律師團隊針對稅率適用的意見又進行了系統的梳理，形成書面意見并分別提交給深圳市檢察院和深圳市中級人民法院（文后附詳細的律師意見全文）。

經過論證和充分考量后，檢察機關最終認可了筆者律師團隊提出的意見，適用4%的稅率變更起訴，對張某偷逃應繳稅額的認定從原起訴書的300余萬降低至70余萬。

（變更起訴決定書部分內容）

變更起訴書后，檢察院按照修改后認定的偷逃應繳稅額提出量刑建議，張某與辯護律師配合檢察院做了認罪認罰。最后，經深圳市中級人民法院審理，一審判決張某有期徒刑一年六個月。

（判決書部分內容）

【辦理本案的經驗與感受】

如上文所述，走私普通貨物、物品罪中，偷逃應繳稅額的認定對于被告人最終的量刑起著至關重要的作用，也往往是辦理此類案件辯護中的重點。在本案中，深圳市檢察院第一次遞交法院的起訴書中按照17%的稅率認定了偷逃稅款額，在上海、溫州、北京、深圳等地有絕大部分或相當數量的既往判例支持的情況下，辯護人堅持以適用稅率作為辯護核心焦點，多次與深圳市檢察院承辦檢察官溝通交流相關意見，變更起訴書計算稅率的依據和金額，終獲深圳市中級人民法院的認可，其難度不言而喻。

刑事辯護取得成功，取決于多方面的因素，在本案中，筆者律師團隊感受頗深：

一是辯護律師的專業性對于辯護成功起著巨大的作用。以本案為例，走私案件與海關的監管法規和政策有著直接的關系，而商品的歸類、稅額的認定等更是需要專業的海關知識。正是因為筆者律師團隊有非常熟悉海關的政策法規，并抓住了鉆石進口的特殊性，才能及時收集到相關的法律依據并提供有力的證據，向司法部門詳細準確地表達有說服力的辯護意見，充分引起司法部門對辯護意見的重視。

二是不拘泥于已有判例，堅持依據法理展開辯護。雖然我國不是判例法國家，但已有判例對于司法部門是極為重要的參考，要改變司法部門的既有認知，需要專業知識的同時，也考驗著辯護律師的勇氣和對辯護突破點的把握。本案中，筆者律師團隊明確辯護重點，并抓住審查起訴這一重要的辯護階段，并針對適用稅率這一核辯護焦點不斷的進行強化和完善，且積極、及時地與承辦檢察官進行多次且有效的溝通，在審查起訴階段取得了關鍵性的突破，一方面避免了讓辯護工作落到被動局面，另一方面也有利于被告人通過認罪認罰制度取得更輕的刑期。

三是欽佩和感動于深圳市檢察院和深圳市中級人民法院對于正確適用法律的追求和擔當。深圳市檢察院充分尊重和保障被告人和辯護律師的辯護權，用審慎和負責的態度對待辯護意見，廣泛征求和聽取各方意見，邀請法律專家和各方代表，組織聽證和專家認證，為正確適用法律做了大量的工作。同時，審判機關和檢察機關對于案件也進行了充分的溝通，方能使本案做出不同于既往判例的認定。

四是一起案件的成功辯護，離不開家屬的充分信任和配合。在本案辦理過程中，被告人的家屬充分相信筆者律師團隊的判斷，積極配合律師的辯護方案，讓律師能夠盡可能地將辯護工作做到極致。

雖然本次委托案件的被告人在案件中只是從犯，但如上文所述，本起案件是全國性的鉆石走私系列案件中的一起，該系列案件涉案的金額極其巨大，涉案的人員多達百余人，因此本案對于偷逃應繳稅額的認定，對于之后的類案將起到巨大的影響。

面對這樣一起極具爭議，影響巨大，對辯護律師提出巨大挑戰的案件，在辦案律師看來，成功的辯護有著重大的意義。雖然辦案過程是艱辛的，在疫情期間，辦案律師十余次地來往滬深兩地，遇到過不少困難，心理上承受的期望和壓力也很大。但是，作為法律工作者，能夠為被告人做到有效辯護，感受和推進法治的進步，讓辦案律師深感辦了一起有意義的案件。因此將鉆石走私偷逃應繳稅款認定中適用稅率的法律分析和辦理案件的經驗感受與大家進行分享，也算是筆者律師團隊對于這次辦案過程的一個有感而發吧！

附：關于××涉嫌走私普通貨物、物品罪案的律師意見（全文）

致深圳市人民檢察院：

上海德禾翰通律師事務所依法接受犯罪嫌疑人××家屬的委托，并經其本人同意，指派張恒通律師、儲亦張律師（以下簡稱“辯護人”）擔任犯罪嫌疑人××的辯護人。辯護人接受委托后，多次會見××，進行閱卷及相關查證工作，針對涉案的關鍵法律問題咨詢了刑法和財稅法的實務專家和學者，并作為鉆石走私系列案件的辯護人代表參與貴院組織的“鉆石走私系列案件聽證會暨專家論證會”，為了維護犯罪嫌疑人的合法權益，使其罪得其罰，履行辯護人職責，現辯護人針對偷逃稅款適用稅率、××在共同犯罪中的作用及地位、單位犯罪金額與個人犯罪金額關系處理等問題提出以下律師意見：

辯護人對于該案的法律適用問題爭議焦點進行梳理，主要包括以下幾個方面：

在定罪方面，該案的核心問題是應當依照4%關稅加13%增值稅計算偷逃稅款還是按照0關稅加4%的增值稅計算偷逃應繳稅額？到底應該選取哪一種稅率計算應當考慮以下幾個方面：走私普通貨物、物品罪的保護法益是什么？如何解釋應繳稅額？偷逃應繳稅額的比較基準是什么？沒有通過合法途徑進口鉆石是否影響其以4%的即征即退優惠稅率作為比較基準？××是否存在事實認識錯誤？

在量刑方面，該案的核心問題是××在走私異形鉆和3EX的共同犯罪中是否屬于從犯？××公司走私部分是否屬于單位犯罪？

第一部分 走私普通貨物、物品罪的法益侵害后果是造成國家稅款流失，是結果犯

一、走私普通貨物、物品罪的法益侵害性體現為造成國家稅款流失

走私普通貨物、物品罪是指違反海關法規，走私刑法第151條、第152條、第347條規定以外的貨物、物品，偷逃應繳稅額較大，或者一年內曾因走私被給予二次行政處罰后又走私的行為。走私普通貨物、物品罪的成立不僅要求行為人違反國家海關等稅收征管部門的征管秩序，且必須同時導致了國家稅款流失。如果行為人的行為僅違反國家海關等稅收征管部門的征管秩序但沒有導致國家稅款流失，則行為人不構成走私普通貨物、物品罪。

本案中，××以及××公司走私鉆石的行為雖然違反13%增值稅的國家海關等稅收征管部門的征管秩序，但實害結果是僅造成4%的國家增值稅稅款流失。因此行為人走私普通貨物、物品罪的犯罪既遂數額為4%的增值稅稅額。

二、走私普通貨物、物品罪不是行為犯，而是結果犯

結果犯是指發生犯罪結果才構成犯罪既遂，而行為犯是指不要求造成實害結果，只要實施特定行為，就構成犯罪既遂。走私普通貨物、物品罪的保護法益為國家稅收權益的實現。走私普通貨物、物品罪不屬于行為犯，而是結果犯。

在《刑法》規定的走私犯罪中，《刑法》第一百五十三條規定的走私普通貨物、物品罪與第一百五十一條及第一百五十二條規定的罪名有本質區別。《刑法》第一百五十一條規定了走私武器、彈藥罪、走私核材料罪、走私假幣罪、走私文物罪、走私貴重金屬罪、走私珍貴動物、珍貴動物制品罪、走私國家禁止進出口的貨物、物品罪。《刑法》第一百五十二條規定了走私淫穢物品罪、走私廢物罪。從上述第一百五十一條及第一百五十二條規定的罪名可以看出，這些走私犯罪的走私對象都是需要特殊許可的，對國家海關等稅收征管部門的征管秩序的違反本身就是這些走私犯罪要重點規制的，造成國家稅款流失只是行為人違反國家海關等稅收征管部門的征管秩序后的附隨后果，是否導致了國家稅款流失不影響行為人走私犯罪的成立和既遂。因此，《刑法》第一百五十一條及第一百五十二條規定的這些走私犯罪則屬于行為犯，即便行為人的走私行為沒有造成國家稅款流失，也可以因為其行為違反了國家海關等稅收征管部門的征管秩序而成立走私犯罪既遂。

但走私普通貨物、物品罪與《刑法》第一百五十一條及第一百五十二條規定的走私犯罪完全不同。走私普通貨物、物品罪的走私對象屬于不需要特殊許可的普通貨物、物品。因此如果行為人僅違反國家海關等稅收征管部門的征管秩序不足以認定走私普通貨物、物品罪的成立和既遂。只有走私行為同時造成了國家稅款流失，才可以肯定構成走私普通貨物、物品罪的既遂犯。

綜上，本案中，海關計核的17%綜合稅率不符合走私普通貨物、物品罪實害犯的特征。走私普通貨物、物品罪屬于實害結果犯，實害結果就是造成4%的國家增值稅稅款流失。那么××以及××公司的犯罪既遂數額也只能根據4%的增值稅稅款流失這個實害結果來認定，而不能根據行為違反國家海關等稅收征管部門的13%增值稅征管秩序來認定犯罪既遂數額。

第二部分 涉案罪名即走私普通貨物、物品罪定罪的必要條件之一是偷逃應繳稅額達到追訴標準，應繳稅額應當是實際造成國家稅款流失的數額，應當是漏繳稅額，也應當是犯罪所得數額

一、應繳稅額應理解為實際造成國家稅款流失的數額

（一）應繳稅額=實際造成國家稅款流失數額

根據2002年7月8日最高法、最高檢、海關總署《關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》第十條之規定：在加工貿易經營活動中，以假出口、假結轉或者利用虛假單證等方式騙取海關核銷，致使保稅貨物、物品脫離海關監管，造成國家稅款流失，情節嚴重的，依照刑法第一百五十三條的規定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責任。法理上以及實踐中不可能也不應該存在犯罪嫌疑人逃避繳納稅款額度大于或小于國家稅款流失的情況，二者只能相等，國家流失稅款的額度即為犯罪嫌疑人逃避繳納稅款的額度。因此，應繳稅額=實際造成國家稅款流失數額。

（二）實際造成國家稅款流失數額是一個確定的終值結果，而非過程性結果

17%綜合稅率計算的稅款數額不是實際造成國家稅款流失數額。實際造成國家稅款流失數額是一個唯一且確定的結果。結果唯一性，是指國家稅款的流失額度是可以可靠衡量的，這種衡量并不是出自特定主體的自由裁量結果，而是比照合法納稅的情況計算出國家稅款流失的實際差額；所謂結果確定性，是指國家因此流失了多少稅款是一種最終確定的狀態，其比照的對象是合法納稅的結果，而不是合法納稅的中間狀態。如果海關認為應當按照17%的綜合稅率計核犯罪嫌疑人的漏繳稅額，其理由是如果犯罪嫌疑人正常報關申報納稅海關會開具4%的關稅和13%的增值稅的繳款單，合計17%的稅收負擔，但是這17%并非是正常納稅的最終結果，而只是正常納稅的過程，在這個過程之后還包括免稅和即征即退，因此這個過程存在著未完成性和不確定性，不能代替對稅收結果確定性的要求。走私普通貨物、物品罪實害犯的特征，要求認定該罪成立的構成要件結果必須是實際損害結果，而不是損害過程。

二、實際造成國家稅款流失數額=漏繳稅額

對于造成國家稅款流失的解釋，依據《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條“影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款”。海關對向海關報關時申報數量與實際數量不符的違規企業進行行政處罰時，漏繳稅額基數采用的是實際征收的4%的稅款數額。即行為人偷逃稅款時，其漏繳稅額就等于應繳稅額。換言之，行為人漏繳多少稅款，則就是其應繳多少稅款。既然漏繳稅額的基數是按照實際征收稅率計算，那么應繳稅額的基數也應與其保持一致，即造成國家稅款流失數額指的是實際造成國家稅款流失數額。因此，應繳稅額=實際造成國家稅款流失數額=漏繳稅額。

三、實際造成國家稅款流失數額=犯罪所得數額

造成國家稅款流失多少，就應當有多少犯罪所得，即行為人獲得多少好處，那么國家就遭受多少損失。故造成國家稅款流失數額是判斷犯罪所得數額唯一且確定的標準。××走私普通貨物、物品，其犯罪所得即獲得的實際利益是4%稅率計算的增值稅稅額，那么國家遭受的稅款損失必然也是4%稅率計算的增值稅稅額。反過來若公訴機關認為××的走私行為造成了13%稅率計算的增值稅稅額損失，那么××的犯罪所得也應是13%稅率計算的增值稅稅額損失，但顯然××并沒有獲得13%稅率計算的增值稅稅額的利益，因此不能認定××走私行為偷逃應繳稅額以13%稅率計算的增值稅稅額為依據。因此，應繳稅額=實際造成國家稅款流失數額=漏繳稅額=犯罪所得數額。

第三部分 關于關稅應繳稅額：關稅應繳稅額=實際造成國家關稅稅款流失數額=漏繳關稅稅額=關稅犯罪所得數額

一、“關稅免稅”有明確依據的情況下，再按照4%關稅計算偷逃應繳稅額，于法無據

依據《中華人民共和國海關對上海鉆石交易所監管辦法》第十七條之規定，鉆石從交易所進入所外境內的，免征關稅，且根據上海鉆石交易所出具的上海海關進口增值稅專用繳款書的憑證也注明了“關稅免稅”字樣。

因此，××走私成品鉆石實際造成國家關稅稅款流失數額為0，關稅應繳稅額也為0，按照4%的稅率計算成品鉆石的關稅應繳稅額于法無據。

二、應繳稅額的計算依據是走私行為實施時的法律規定，不能因為關稅免稅政策是臨時免稅政策而排除適用

國家雖然對鉆石進出口的關稅免稅政策是臨時免稅政策，但依據2014年8月12日最高法、最高檢《關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十八條之規定，《刑法》第一百五十三條規定的“應繳稅額”以走私行為實施時的稅則、稅率、匯率、和完稅價格逐票計算。因此，無論免稅政策是否是臨時政策，只要該臨時政策在××走私鉆石行為發生時是有效的，那么就應當根據該政策確定行為人偷逃應繳稅款。由于××走私行為發生時該臨時政策規定關稅是免稅的，那么××偷逃應繳稅款就為0。

第四部分 關于增值稅應繳稅額：增值稅應繳稅額=實際造成國家增值稅稅款流失數額=漏繳增值稅稅額=增值稅犯罪所得數額

一、偷逃增值稅稅款的計核依據應當是超過4%的部分即征即退

《中華人民共和國海關關于計核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》第二十七條規定，“對于涉嫌走私的貨物或者物品，應當按照《中華人民共和國進出口稅則》規定的歸類原則，歸入合適的稅則號列，并按照《中華人民共和國進出口關稅條例》及其他有關稅率適用的規定采用正確的稅率確定偷逃稅款。”

而其他有關稅率指的是：《財政部、海關總署、國家稅務總局關于調整鉆石及上海鉆石交易所有關稅收政策的通知》（財稅【2006】65號）第一條規定，納稅人自上海鉆石交易所銷往國內市場的成品鉆石，進口環節增值稅實際稅負超過4%的部分由海關實行即征即退。且《中華人民共和國海關對上海鉆石交易所監管辦法》第十七條也規定，成品鉆石進口環節增值稅實際稅負超過4%的部分由海關實行即征即退。

因此走私鉆石偷逃增值稅應繳稅額應當按照超過4%部分即征即退的稅率來確定，而非直接按照13%的稅率計算偷逃稅款。

二、偷逃應繳稅額的判斷主體應當是實際征收增值稅的稅務部門

需要強調的是，海關只是代為征收增值稅，其并非增值稅的實際征收機關，也非增值稅的入庫機關，那么判斷增值稅到底流失多少的主體只能是實際征收增值稅的稅務部門。雖然正常鉆石貿易中存在先征13%再退9%的稅額，但其對實際征收機關帶來的增值稅稅款增加額僅僅為4%。因此，當行為人以走私方式進口鉆石時，給實際征收機關造成的稅款流失也只能是4%，而非13%。因此偷逃應繳稅額也只能以4%計算。

三、即征即退與減稅不存在實質區別，要特別關注

（一）因果關系流程的確定性和必然性

雖然即征即退的操作流程是先按13%征收增值稅，再退還9%的稅款，實際納稅人的稅負為4%稅率計算的稅款。從形式上看，存在征退兩個行為，存在因果流程上的成立與否兩種可能性。但從實質上看，無論是按照法律規定還是司法實踐，先征收13%必然會引起后退還9%，根本不存在不退還9%稅額的情形。

認為先征收13%不一定必然引起后退還9%的觀點實際上混淆了即征即退政策與先征后退政策。依照先征后退政策，在納稅人繳納稅款時，對于日后能否退還部分稅額需要做形式和實質審查。因此，先征后退存在不退還9%稅額的可能性。但即征即退政策與之不同，根據《上海海關成品鉆石進口環節增值稅即征即退操作規程》第三、四條之規定，海關針對退還9%稅額的審查僅僅是形式審查，形式審查后就應當作出退還9%稅額的決定。因此不會出現征收13%增值稅且不退稅的情形。

（二）納稅義務確定時間與退稅時間相同

根據《上海海關成品鉆石進口環節增值稅即征即退操作規程》第四條之規定，納稅義務人應同時持憑繳款書和退還書到指定銀行辦理稅款繳納手續。因此，即征即退的9%稅額不僅必然會退，且在繳納13%稅額的同時就確定的享有要求征稅機關退還9%稅額的權利。納稅人同時辦理繳款書和退稅憑證，納稅人的納稅義務和稅務機關的退稅義務同時確定。根據權責發生制原則，企業在交納稅款的同時需要確認收入，即應收款項，所以雖然可能三天后企業才收到退稅款，但根據會計準則，企業早已確認這筆收入了。因此不能因為操作流程上征和退之間的時間差而強行將兩行為區別性評價。

（三）即征即退在性質上屬于減稅

征收13%的增值稅時就可以確定必然會退9%的增值稅，其實質上就是將稅率減為4%的減稅規定的適用。因此，作為實質上的減稅政策，納稅人可以按照4%的減稅稅率繳納稅款。那么××走私鉆石偷逃稅款應繳稅額也應當依據4%稅率計算，而非13%。

第五部分 偷逃應繳稅額的比較基準是合法進口應繳納的4%增值稅

一、事實上不存在的征稅模式不能作為比較基準

若公訴機關認為，由于××系走私犯罪分子，其沒有從上海鉆石交易所進口鉆石因此不享有國家規定的免關稅和即征即退政策，從而認定××偷逃應繳稅額的比較基準為4%的關稅和13%的進口環節增值稅。但這種比較基準的選取存在邏輯錯誤。

其一，該情況在我國現行規范框架下不可能成立。海關認為只有在企業合法合規在上海鉆石交易所進行鉆石進口報關報稅時才能享受到稅收優惠政策，犯罪嫌疑人沒有從上海鉆石交易所報關，因此不能享受稅收優惠政策，只能按照沒有稅收優惠政策的情況征稅。但是，不通過上海鉆石交易所的鉆石并沒有其他入關渠道，稅收法律規范中也沒有規定在這種情況下稅務機關的處理模式。以不可能存在的商業模式和征稅模式作為確定違法損害結果的依據，本身就損害了法律的嚴肅性。

其二，涉嫌對違法所得進行非法征稅。當前，我國唯一允許的鉆石進口渠道就是通過上海鉆石交易所，不通過上海鉆石交易所的鉆石進口一律是違法的，其因此獲得的收入就是違法收入。我國的稅收立法中，無論是關稅、增值稅還是所得稅等，所有的稅種都只對合法收入進行征稅，一旦某一項收入被課以了納稅義務，就意味著立法者和稅務機關從稅法角度給予個該收入合法性的確認。海關預設對違法收入進行征稅的比較基準，實際上是認可了不通過上海鉆石交易所進口鉆石的情況，同時認可該違法行為產生收入的合法性，這是不符合稅法理念的。

二、沒有鉆石進口資格且走私鉆石，不影響其適用合法進口且享受即征即退稅收優惠的4%增值稅的比較基準

（一）沒有進口鉆石的資格不影響4%增值稅比較基準的適用

若公訴機關認為××沒有進口鉆石的資格因此不能享受增值稅即征即退的稅收優惠，這種觀點并不妥當。

辯護人認為：從事鉆石進口貿易，必須成為上海鉆石交易所的會員，而成為會員具備四個基本條件即可。《上海鉆石交易所章程》第九條規定，申請成為會員，必須同時具備下列條件：（一）系中華人民共和國境內注冊的具有獨立法人資格的從事鉆石經營業務的企業；（二）在境內或者境外從事鉆石業務三年以上（含三年）；（三）有良好的商業信譽；（四）持有二名正式會員簽署的書面推薦書，推薦人應對被推薦人的品行和商業信譽有足夠的了解。（五）承認本章程，愿意自覺遵守鉆交所的各項規定，愿意按時足額繳納入會費和年費。由于上述五個條件都不屬于特別許可事項，因此這五個要件都屬于形式要件，而非實質要件。而針對這些一般許可事項任何自然人和法人都可以滿足條件，沒有滿足只是因為沒有走具體形式流程而已。既然獲得鉆石進口資格的要件都屬于形式要件，那么在不滿足形式要件的前提下，即便××通過非貿易手段將鉆石走私入境，也不影響其有資格按照正常貿易應享有的即征即退的稅收優惠來核定其偷逃的應繳稅款。那么以行為人沒有進口鉆石資格而無法獲得即征即退的稅收優惠的觀點不成立。

（二）走私犯罪分子不是身份犯，該身份本身不影響4%增值稅比較基準的適用

若公訴機關認為××屬于走私犯罪分子，因而不能享受合法經營者享受的稅收優惠政策，這種觀點并不妥當。

辯護人認為：（1）走私犯罪分子不屬于身份犯。身份犯要求的身份是犯罪行為發生前已經具備的，如貪污罪要求的國家工作人員身份。而走私犯罪分子的身份是犯罪行為既遂后獲得的，該身份只是對犯罪分子的一種稱謂，不屬于犯罪構成要件，不因其具備與否而影響走私犯罪的成立，因此該身份本身也不可能影響4%增值稅比較基準的適用。（2）偷逃應繳稅額的比較基準不能是在客觀上根本不存在的稅率計核基準。因為無論是以合法手段還是非法手段使鉆石入境，海關都不可能依照4%關稅加上13%增值稅的征稅計核方法來征收稅款。換言之，要么按照0關稅加上4%增值稅的模式征收稅款，要么是按照0關稅加13%增值稅的模式征收稅款，而作為比較基準首先應具有可行性，不能以實際上根本不存在的4%關稅加上13%增值稅的征稅計核方法來作為衡量××走私偷逃應繳稅款的基準。（3）比較基準應當選擇具有可比性的參考因素。不能因為走私鉆石是非法方式，就直接否定其與合法方式進口鉆石的可比性。如社會一般人的比較基準就屬于以行為人的非法行為與社會一般人的合法行為作類比。因此以走私犯罪分子的行為違法而不能比照正常合法貿易中應當享受的稅收優惠的觀點并不妥當。

三、沒有主動申報繳納13%的增值稅，不影響4%增值稅比較基準的適用

若公訴機關認為××沒有預先主動申報繳納13%的增值稅，因而也就不可能適用后續的即征即退政策，這種觀點并不妥當。

辯護人認為：（1）在沒有先主動申報繳納13%的增值稅的前提下沒有享受即征即退的可能性的觀點僅適用于合法進口鉆石的行為方式，不適用走私鉆石入境的情形，因為走私犯罪的性質天然地決定了其無法主動申報和預先繳納稅款，但這并不影響其可以比照合法方式進口鉆石的稅收政策計算其偷逃稅款應繳稅額。（2）先征后退政策中，先征后退的征退時間差具有程序和實質意義。但即征即退政策與之不同，即征即退的征退分離與時間差的存在也僅具有程序性意義，其存在的必要性僅局限于為稅務機關和納稅人辦理程序性事務流程留出一定時間。因此在先征后退的政策中，納稅人沒有履行前置性的申報和繳納13%增值稅稅款的義務會影響其后續無法享受退還9%稅額的優惠政策。即征即退的先繳納13%增值稅稅款雖然在前履行，但并不是享受即征即退稅收優惠的必要前置性程序，因此可以存在行為人沒有申報繳納13%的增值稅卻能類比享受后續的增值稅即征即退稅收優惠的現象。

第六部分 主觀故意的認定，應滿足主客觀相一致原則

一、故意犯的成立必須滿足主客觀相一致的原則

走私普通貨物、物品罪是故意犯，而故意犯的成立必須滿足主客觀相一致的原則。××的走私鉆石行為客觀上給國家造成4%稅率的增值稅稅款流失，××的主觀故意認識內容也是其行為會導致國家4%稅率的增值稅稅款流失。因此在4%稅率的偷逃應繳稅額上，××做到主客觀一致。

二、××僅在4%的增值稅上做到主客觀一致

即便認為××走私行為客觀上導致了國家4%的關稅加上13%的增值稅的稅款流失，或者造成了國家0關稅加上13%的增值稅的稅款流失兩種損害結果。但由于××主觀的故意認識內容僅是其行為會導致國家4%稅率的增值稅稅款流失。××并沒有認識到其行為客觀上會造成4%的關稅加上13%的增值稅的稅款流失，或者導致了國家稅款流失為0的關稅加上13%的增值稅這兩種損害結果。因此即便認為存在上述兩種損害結果，××也存在事實認識錯誤，而事實認識錯誤阻卻故意，因此不可能成立0關稅加上13%的增值稅或者4%的關稅加上13%增值稅下的走私普通貨物、物品罪。

第七部分 關于量刑，應當認定××為從犯，且區分以××公司作為單位犯罪需要承擔主要負責人的刑事責任與共同犯罪的刑事責任

一、××在走私異形鉆和3EX的共同犯罪中屬于從犯

雷某團伙主要是通過曾某、任某等通關走私團伙將涉案鉆石走私進境。而從××和團伙內其他成員的供述和相關證據來看，××在該團伙中的分工主要體現在鉆石走私行為開始前的篩選貨源交由雷某訂購或者直接訂購行為，以及鉆石走私既遂后的銷售行為。而從走私普通貨物罪的保護法益看，該罪的法益侵害性體現在造成國家稅款流失，可見該罪的實行行為是伙同水客逃避海關監管的走私行為，而這個環節均是由雷某負責，××沒有參與。

（一）××的訂購行為僅屬于走私普通貨物、物品罪的預備行為

××直接訂購行為僅屬于走私普通貨物、物品罪的預備行為，其并沒有實施走私普通貨物罪的實行行為，不具有導致國家稅款流失的高度蓋然性。××的訂購行為對于雷某伙同水客實施走私行為而言僅具有幫助性質，該訂購行為與最終造成國家稅款流失之間的因果力很弱。且部分交易并非由××直接訂購，其僅負責篩選優質貨源名單給雷某，具體與哪一供應商交易、交易鉆石的品種和交易價格都由雷某負責。××篩選貨源以及直接訂購都屬于預備行為，其社會危害性明顯輕微，因此不應當認定××的預備行為成立走私普通貨物、物品罪共同犯罪中的主犯。

（二）××僅為出資人之一，并非組織者

雖然××在與雷某等人共同合作走私過程中存在出資行為，但××僅是出資人之一，但不能據此直接認定其屬于主犯。××作為出資人之一，其在共同犯罪中并非擔任組織者的角色，因此不屬于主犯。

（三）××的銷售行為系不可罰的事后行為

在雷某伙同水客將鉆石走私入境后，走私普通貨物罪犯罪就已既遂。之后××將走私入境的鉆石予以銷售的行為便不再有導致國家稅款流失的危險性。因此，該銷售行為并非走私普通貨物物品罪的實行行為、也非幫助行為，××的銷售行為與國家稅款流失的實害結果之間沒有因果關系。××的銷售行為僅屬于犯罪既遂后的銷贓，系不可罰的事后行為。

綜上，無論是××的選購行為還是銷售行為都不處于走私犯罪鏈的核心環節，××在走私共同犯罪中，僅起到次要和輔助作用，應當認定為從犯。

二、××公司單獨走私部分系單位犯罪，××僅作為主要負責人對于該部分偷逃應繳稅額承擔責任

（一）××公司并非為實施犯罪而專門成立的單位

××公司早在××實施參與走私犯罪之前就依法成立且正常經營業務，其并非個人專門為了實施走私犯罪而成立的公司，因此不能將××公司偷逃應繳稅款的行為認定為個人走私行為，而是單位犯罪行為。

（二）該犯罪的實施是為了單位利益

××公司為了單位利益實施走私行為，屬于公司行為。××公司并非一人有限公司，即便認為××主要負責的××公司實質上就等同于一人有限公司，也不能據此直接認定公司實施的犯罪行為就是該公司負責人的個人犯罪。換言之，一人有限公司同樣存在成立單位犯罪而與公司主要負責人無關的情形。

（三）單位犯罪數額與個人犯罪數額不能直接累加

××在共同犯罪中偷逃應繳納稅額應與其作為××公司單位犯罪的主要負責人偷逃應繳稅額區分開，兩者不能直接累加，進而錯誤地一概按照個人犯罪量刑標準進行數罪并罰。

對××的量刑應參考《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》第二十四條的相關規定。具體而言，單位犯罪情形下，依據犯罪數額確定主管人員的量刑范圍時，主管人員的量刑應依據單位犯罪數額相應的法定刑標準來確定，而不能依據同等金額下的個人犯罪標準來量刑。

綜上，請公訴機關在開庭時結合本案實際情況，考慮該類犯罪打擊的行為，打擊對象的特殊性，使其判決的法律效果和社會效果能和諧，請采納辯護人提出的上述意見。

辯護人：張恒通、儲亦張

2021年5月20日